I FSK 1134/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 387/05 w sprawie ze skarg J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]lipca 2005 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 387/05, mocą którego uchylono decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2005 r., Nr [...] oraz Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r. w sprawie ze skargi J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. oraz określono, że wskazane decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz orzeczono o kosztach postępowania sądowego. W motywach wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2005 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w wysokości 22.553 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2005 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 50. 197 zł. Według ustaleń organów podatkowych skarżący, prowadzący działalność jako zarejestrowany handlowiec, dokonał dwukrotnie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu w postaci benzyny lakowej (lakierniczej, nazwa ang. – White Spirit) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w dniu, w którym podatnik wprowadził wyroby akcyzowe na miejsce określone w zezwoleniu, powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Podatnik obowiązany był zgodnie z art. 18 oraz 19 powołanej ustawy do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego, czego nie uczynił. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa w postaci art. od 120 do 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz naruszenie art. 4, art. 24, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Ponadto autor skargi wskazał na naruszenie prawa Unii Europejskiej w postaci art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE) oraz art. 8 pkt 1 Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowym od olejów mineralnych. W uzasadnieniu skarg wskazano m.in., że zastosowanie § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego godzi w art. 90 TWE ponieważ dyskryminuje poprzez nałożenie akcyzy wyroby pochodzące z innych krajów, ponieważ benzyna specjalna kupowana w Polsce nie jest obciążona akcyzą. Podatnik nie mógł uzyskać statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy, ani skorzystać z innego składu. Dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. ma zastosowanie w sprawie, gdyż obowiązywała państwo polskie w memencie tworzenia przepisów krajowych dostosowujących przepisy do przepisów wspólnotowych. Nawet gdyby przyjąć, że § 16 przedmiotowego rozporządzenia nie jest sprzeczny z art. 90 TWE, to narusza art. 25, art. 28 i 29 TWE bowiem nałożono dodatkowe uciążliwe i trudne do realizacji formalności w stosunku do wyrobów pochodzących z Unii Europejskiej. Art. 28 TWE stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Organy podatkowe naruszyły również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP który upoważnia do stosowania prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że zastosowanie w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wydane, na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o które wyliczono podatek akcyzowy stosując określone w nim stawki, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i zwrócił uwagę, że stosownie do art. 217 Konstytucji RP stawki podatkowe, obok innych elementów konstrukcji podatku, powinny być określane w przepisach rangi ustawowej. Również określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy, dlatego też w ocenie Sądu także § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., wydanego w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, bowiem dotyczy kategorii podmiotów szczegółowo przedstawionych, przy spełnieniu przez nich określonych warunków. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny rozpatrzyć sprawy przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym również określających zwolnienia od podatku akcyzowego, przy jednoczesnym zbadaniu zgodności powyższych uregulowań prawa krajowego z przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej, w tym z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, w szczególności art. 2 ust. 4, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w P. wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 24 ust. 2 i art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) 2) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) 3) § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez uznanie, że wydane przez Ministra Finansów, na podstawie ustawowych delegacji rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także § 16 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji zobligowanie organów podatkowych do rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu jedynie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że w jego ocenie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zastosowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem organu zakwestionowane przez Sąd przepisy rozporządzenia obniżały jedynie stawki podatku akcyzowego, nie kreowały natomiast podmiotu, przedmiotu, ani podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że delegacja zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określiła w sposób szczegółowy zasady obniżania stawek podatku akcyzowego, a zatem przedmiotowe upoważnienie nie pozostawia Ministrowi Finansów zbyt wiele swobody w kształtowaniu przepisów prawa, umożliwia natomiast realizację zapisów ustawowych poprzez wydanie aktów wykonawczych. Tym samym, w opinii wnoszącego skargę kasacyjną, spełniony został wymóg konstytucyjny zawarty w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a dodatkowo tezę tę potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U.1/98 (OTK ZU 1998/5, poz. 63), który mimo iż dotyczy ustawy regulującej podatek od towarów i usług, to z uwagi na tożsamość sposobu określania stawek akcyzy, ma niewątpliwie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Odnośnie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wskazany przepis nie stanowił podstawy do wydania uchylonych przez Sąd decyzji podatkowych i w ocenie organów nie miał wpływu na powstanie oraz na wielkość zobowiązania podatkowego. Podstawą do określenia czynności podlegającej opodatkowaniu, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego były art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 39 ust. 3 i ust. 4, art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, czyli przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanych handlowców. Dyrektor Izby Celnej w P. uznał również, że Sąd błędnie stwierdził, jakoby § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień został wydany w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu upoważnienie, na podstawie którego Minister Finansów w § 16 wymienionego rozporządzenia określił zakres, warunki oraz tryb stosowania zwolnienia benzyny specjalnej zostało zawarte w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego w świetle powyższego nie jest możliwe zrealizowanie zawartego w uzasadnieniu wyroku nakazu do zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających zwolnienia od podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu braku analizy przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE pełnomocnik organu zauważył, że wspominana dyrektywa w art. 2 ust. 4 stanowi, że dyrektywy nie stosuje się do produktów energetycznych używanych dla celów innych niż paliwa silnikowe i grzewcze. W związku z powyższym odnośnie benzyny specjalnej – wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – w przypadku gdy jest zużywana do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, nie znajdują zastosowania przepisy wskazanej przez Sąd dyrektywy Rady. Z uwagi na fakt, że jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany podlegał on będzie przepisom Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J.G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Oba wyżej przytoczone przepisy są przepisami kompetencyjnymi, upoważniającymi ministra do wydania przepisów wykonawczych do ustawy. Jedynym podmiotem, który stosował te przepisy był minister właściwy do spraw finansów publicznych. Nie był nim, bo nie mógł być, Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można więc skutecznie zarzucić temu Sądowi naruszenia przytoczonych przepisów. Dlatego pierwszy zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony. Drugi zarzut skargi kasacyjnej jest zbyt ogólnie sformułowany. Zarzucono mianowicie naruszenie przepisów rozporządzenia przez jego błędną wykładnię. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że zarzut naruszenia prawa, czy to procesowego, czy to materialnego musi być sformułowany w odniesieniu do konkretnej normy prawnej. Nie można zarzucić błędnej wykładni całego aktu normatywnego – bez wskazania konkretnej normy prawnej – jak to uczyniono w punkcie 2) zarzutów skargi kasacyjnej. Takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej nie może być skuteczne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może go rozpoznać. Powyższa uwaga odnosi się także do jednostek redakcyjnych aktów normatywnych, które składają się z wielu norm prawnych. W zarzucie trzeci skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie § 16 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten ma następująca treść: § 16. 1. Zwalnia się od akcyzy benzyny specjalne oznaczone symbolem PKWiU 23.20.13-00.2 oraz objęte kodami CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25, w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów określonych w ust. 1, wykorzystywanych do celów, o których mowa w ust. 1, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. 3. Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) wykorzystuje je do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych i złoży oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub 2) dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. 4. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, nabywający wyroby, o których mowa w ust. 1, od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia; 7) prowadzący skład podatkowy oraz uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. 5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeżeli: 1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że wyroby, o których mowa w ust. 1, będą przeznaczone do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych; 2) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru benzyn specjalnych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; 4) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych; 5) nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby nie będą przeznaczone do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych; 6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli; 7) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego. 6. Przepisy ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 6 w zakresie składanych oświadczeń nie mają zastosowania do sprzedaży benzyn specjalnych, o których mowa w ust. 1, w opakowaniach jednostkowych. 7. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1, powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę oraz adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2) ilość zakupionego na terytorium kraju, w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim wyrobu oraz jego symbol PKWiU i kod CN; 3) wskazanie celu, na który zostanie przeznaczony wyrób zakupiony w kraju, nabyty w innym państwie członkowskim lub pochodzący z importu; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. 8. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej: 1) w przypadku osób fizycznych - imię i nazwisko nabywcy oraz jego PESEL i NIP, a w pozostałych przypadkach - nazwę i siedzibę podmiotu oraz jego NIP; 2) określenie miejsca zużycia wyrobów; 3) określenie ilości nabywanych wyrobów; 4) określenie celu, do którego zostaną wykorzystane; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Jak wyżej widać przepis § 16 wymienionego rozporządzenia składa się z 8 ustępów, które podzielone są na 27 punktów. Z trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej nie wiadomo, którą normę prawną zawartą w tej jednostce redakcyjnej rozporządzenia miał na myśli autor skargi kasacyjnej, a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie tych myśli. Skoro więc trzeci zarzut skargi kasacyjnej nie wymienia konkretnej normy prawnej – ograniczając się do wskazania jednostki redakcyjnej zwierającej wiele norm prawnych – to Naczelny Sąd Administracyjny także i tego zarzutu nie może rozpoznać. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.