I SA/Wr 611/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił spółce z o.o. A w L. wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu, że za wskazany okres rozliczeniowy spółka w dniu [...] złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]. Następnie spółka korygowała złożoną deklarację poprzez złożenie nowych – poprawionych deklaracji podatkowych: w dniu [...], wykazując kwotę zwrotu [...] oraz w dniu [...] ze zwrotem różnicy podatku [...]. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu kwoty wynikającej z drugiej korekty, to jest [...] w dniu [...]. Spółka jeszcze dwukrotnie korygowała deklarację podatkową za lipiec 2004 r., a mianowicie w dniu [...] wykazując zwrot [...] oraz w dniu [...] z kwotą zwrotu [...]. W dniu [...] podatnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wypłatę oprocentowania z racji przeterminowania zwrotu podatku od towarów i usług. Według spółki termin do zwrotu wyznaczało złożenie pierwotnej deklaracji podatkowej w dniu [...]. W motywach wskazanego na wstępie rozstrzygnięcia odmawiającego wypłaty oprocentowania, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, że jakkolwiek przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie odnoszą się wprost do terminu zwrotu podatku w przypadku korygowania rozliczenia, to należy przyjąć, że 60-dniowy termin do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy, liczony winien być od dnia złożenia poprawionej deklaracji albowiem zastępuje ona rozliczenie pierwotne. Złożenie deklaracji korygującej oznacza sformułowanie przez podatnika nowego żądania zwrotu podatku. Sygn. akt I SA/Wr 611/05 W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że skoro przepisy podatkowe wprost nie regulowały początku biegu terminu w razie skorygowania deklaracji, co przyznał sam organ podatkowy, to dokonana przez niego wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niekorzystna dla podatnika, naruszała art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Ponieważ zwrot podatku był zasadny, a organ terminu do zwrotu nie przedłużył, wypłata należnej kwoty po upływie 60. dni od daty złożenia pierwotnej deklaracji uzasadniała oprocentowanie. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości o kreślił oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. za okres od dnia [...] do dnia [...]. Według organu odwoławczego korekta deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem różnicy podatku jest nowym i aktualnym rozliczeniem podatku od towarów i usług ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym także w zakresie ponownego rozpoczęcia biegu 60-dniowego terminu do zwrotu. Organ podatkowy jest związany treścią deklaracji korygującej, tak jak każdej deklaracji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten sposób powstają wszelkie bez wyjątku skutki prawne, jakie przepisy podatkowe wiążą z złożeniem deklaracji podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że za dany okres mogłoby funkcjonować kilka, jednakowo doniosłych rozliczeń podatku, co należy wykluczyć. Przedstawiona organowi podatkowemu deklaracja korygująca podlega ocenie co do zgodności z obowiązującym prawem, która obejmuje również wyznaczenie terminu do zwrotu podatku. Organ II instancji nie podzielił stanowiska Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, ze ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu zwrotu podatku w przypadku złożenia deklaracji korygującej, gdy ż ma tu zastosowanie wprost art. 87 ust. 2 ustawy, w rozumieniu którego rozliczeniem jest także deklaracja korygująca. Ponieważ jednak 60-dniowy termin do zwrotu podatku za lipiec 2004 r., liczony od dnia złożenia drugiej deklaracji korygującej w dniu [...] upływał w dniu [...], należało się spółce oprocentowanie za okres od dnia [...] do dnia [...], kiedy to dopiero dokonano zwrotu podatku, w kwocie [...] Sygn. akt I SA/Wr 611/05 (liczone od zwrotu różnicy podatku [...]). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, że obowiązek zwrotu nadwyżki podatku był następstwem złożenia pierwotnej deklaracji, a jej korekty pozostawały bez wpływu na konieczność dochowania ustawowego terminu. Możliwość odstąpienia od 60-dniowego terminu, wyznaczonego dla zwrotu różnicy podatku, uzasadnia jedynie podjęcie dodatkowego sprawdzenia na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w sprawie nie miało miejsca. Skorygowanie deklaracji jest uprawnieniem podatnika i nie może powodować dla niego ujemnych następstw w postaci przedłużenia terminu do zwrotu. Organy zgodnie z zasadą praworządności winny opierać swoje rozstrzygnięcia tylko na obowiązującym prawie, zaś żaden przepis podatkowy nie wiąże ze złożeniem deklaracji korygującej w podatku od towarów i usług skutku w postaci rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu na nowo. Domagała się spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomniejsza podatek należny w następnych okresach rozliczeniowych lub stanowi przedmiot zwrotu na rachunek bankowy podatnika (art. 87 ust. 1). Dalsze przepisy art. 87 ustawy przewidują odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą. W sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję miał zastosowanie 60-dniowy termin do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 art. 87 stanowiącym, iż (z zastrzeżeniem ust. 3) zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego Sygn. akt I SA/Wr 611/05 sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei stosownie do ust. 7 art. 87, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Spór między stronami dotyczył kwestii ustalenia momentu miarodajnego dla wyznaczenia biegu 60-dniowego terminu, przewidzianego dla zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, podatnik przedkładał organowi kolejne wersje rozliczenia (deklaracje korygujące). Skarżąca utrzymywała że termin zwrotu winien być liczony od złożenia pierwotnej deklaracji, natomiast zdaniem organów podatkowych złożenie deklaracji korygującej uruchamiało bieg terminu na nowo. Rozstrzygnięcie tego zaś zagadnienia, w świetle ust. 7 art. 87, uzasadniać miało (bądź nie) określenie oprocentowania z tytułu naruszenia obowiązku zwrotu różnicy podatku w terminie. Należy na wstępie zauważyć, że stosownie do przytoczonego powyżej art. 87 ust. 2 ustawy VAT, początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. W świetle art. 99 ust. 1 i 12 tej ustawy należy przyjąć, że rozliczeniem, o którym tu mowa jest deklaracja podatkowa. Według art. 99 ust. 1, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast, stosownie do ust. 12 art. 99, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeżeli zatem rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT jest deklaracja podatkowa, to może być ona przedmiotem korekty, która dokonywa się Sygn. akt I SA/Wr 611/05 poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty, tak jak o tym stanowi art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP". Złożenie deklaracji korygującej nie jest obwarowane konkretnym terminem. Jednakże uprawnienie korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 81b § 1 pkt 1 ustawy OP). Złożona w takim wypadku przypadku korekta nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 3 OP). Jeżeli zatem jedynie korekta przedstawiona organowi podatkowemu w przytoczonej przed chwilą sytuacji, nie wywołuje skutków prawnych, to skutki takie powoduje deklaracja korygująca złożona w sytuacji braku wskazanej przeszkody. Jednocześnie, zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wskazują na ograniczenie zakresu owych skutków prawnych, co nakazuje przyjąć, że konsekwencje te (skutki) są takie same, jak w przypadku złożenia deklaracji podatkowej pierwotnej. Skoro, jak to powyżej zaznaczono, konsekwencją złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia również ukształtowanie obowiązków organu podatkowego, związanych ze złożeniem deklaracji podatkowej, w tym także deklaracji o charakterze korekty. W szczególności należy tu wskazać na konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości deklaracji. Według art. 272 OP, ograny podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających mających na celu: sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a), stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji (pkt 2) oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Z kolei stwierdzenie nieprawidłowości w postaci błędów lub oczywistych omyłek, bądź wypełnienia Sygn. akt I SA/Wr 611/05 deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, obliguje organ podatkowy do zwrócenia się do podatnika o złożenie wyjaśnień i ewentualnie – sprostowanie deklaracji (art. 274 § 1 OP). W przypadku deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy powinien dokonać wskazanych powyżej czynności w terminie dla dokonania zwrotu, ażeby nie narażać budżetu na konsekwencje w postaci wypłaty oprocentowania (art. 87 ust. 12 ustawy VAT). Jeżeli zaś zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin, aż do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W takim przypadku, stwierdziwszy zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy VAT). W świetle przedstawionej przed chwilą regulacji, nieuzasadnione byłoby zapatrywanie, że na skutek składania kolejnych deklaracji korygujących, organ podatkowy wykonując w tym zakresie ustawowe obowiązki, ograniczony byłby terminem biegnącym od pierwotnie złożonej deklaracji, która okazała się nieaktualna i nieprawidłowa. Nie można stracić z pola widzenia okoliczności, że podatnik powinien złożyć deklarację prawidłową. Jeżeli zaś jego rozliczenie nie odpowiada, tak jak w niniejszej sprawie, rzeczywistości, to ma on prawo dokonać jego korekty, natomiast nie może w ten sposób pogarszać sytuacji organu podatkowego, który zobowiązany jest podjąć szereg czynności poprzedzających dokonanie zwrotu różnicy podatku. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi należy stwierdzić, że obowiązek wypłaty podatnikowi kwoty odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w przypadku, gdy termin do zwrotu zostanie przedłużony, zaś zwrot okaże się zasadny, nie dowodzi wcale, iż termin zwrotu biegnie od pierwotnie złożonej deklaracji, a nie jej korekty. Z przytoczonej zasady wynikają bowiem jedynie konsekwencje przekroczenia terminu do zwrotu, w związku z wydaniem przez organ postanowienia przedłużającego termin. Reguła ta w ogóle nie odnosi się do kwestii, która spośród kilku deklaracji złożonych przez podatnika za ten sam okres rozliczeniowy wyznacza bieg tego terminu, którego przekroczenie zrodzi po stronie organu obowiązek wypłaty Sygn. akt I SA/Wr 611/05 oprocentowania. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski stwierdzić należy, ze organy podatkowe zasadnie uznały, iż złożenie nowego (korygującego) rozliczenia podatku uruchamia na nowo bieg 60-dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku. W tych warunkach skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.