I FSK 1376/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 158/06 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. Spółki z o.o. w B. 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 158/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi K. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 14.12.2005 r. wydał decyzję, Nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż skarżąca Spółka: I. zaniżyła podatek należny: 1. za maj o 1.667 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do dostawy towarów na rzecz podróżnych. Zdaniem organu 10 kwestionowanych dokumentów TAX FREE nie zawierało potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Powodowało to, iż nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0 % stawki podatku do tych dostaw. 2. za styczeń o 2.591 zł, luty o 2.846 zł, marzec o 3.141 zł, kwiecień o 3.271 zł, maj o 4.315 zł i czerwiec o 3.925 zł, tj. łącznie o 20.089 zł. Spółka zastosowała bowiem preferencyjną stawkę podatku 0 % do dostawy towarów na rzecz: podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, udokumentowanych takimi dokumentami TAX FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekraczała 200 zł. W opinii organu powodowało to, iż nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług. II. zawyżyła podatek naliczony w styczniu o 172 zł, lutym o 171 zł, marcu o 1.494 zł, kwietniu o 170 zł, maju o 830 zł i czerwcu o 167 zł, tj. łącznie o 3.004 zł. Spółka odliczyła bowiem całą kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. z W. tytułem opłat leasingowych za użytkowanie samochodu Fiat Seicento oraz faktur wystawionych przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 27.02.2006 r., utrzymał zaskarżoną decyzję za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. zaś za maj 2005 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) (dalej: o.p.) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zakwestionowano zastosowanie 0 % stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów udokumentowanej takimi dokumentami TAX FREE, z których wynika łączna wartość zakupów nie przekraczająca 200 zł. Minimalna łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT), przy której można żądać zwrotu podatku została bowiem określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 84, poz. 780) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r.), wydanym na mocy delegacji ustawowej wynikającej z art. 130 ust. 3 pkt 2 cyt. Ustawy. Zdaniem organu odwoławczego również zasadnie zakwestionowano odliczenie przez Spółkę całej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. z W. tytułem opłat leasingowych za użytkowanie samochodu Fiat Seicento oraz faktur wystawionych przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA, czyli samochodów które, co wynika ze świadectw homologacji, posiadały dopuszczalną ładowność mniejszą niż ustalona wzorem do potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług. Organ II instancji końcowo podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie dowiedziono w sposób nie budzący wątpliwości, iż towary wynikające z 10 kwestionowanych dokumentów TAX FREE nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty i w tym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za maj 2005 r. zaskarżoną decyzję uchylił przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do kwietnia 2005 r. oraz za czerwiec 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, tj.: art. 129 ust. 1 pkt 2, art. 128 ust. 2, art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r., art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka po przytoczeniu art. 128 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. podkreśliła, iż prawo do zwrotu odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikających z dokumentów. Powyższe zgodne jest także z samym tytułem rozporządzenia Ministra Finansów, w którym mowa jest o "minimalnej łącznej wartości zakupów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji przywołał przepisy, tj. art. 129 ust. 1 pkt 2, art. 128 ust. 3, art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzając, że mają one identyczną treść jak przepisy art. 21 c ust. 1 i 2, art. 21 d ust. 1 pkt 2) i art. 21 e ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Dalej Sąd wskazał, że w oparciu o ustawowe upoważnienia Minister Finansów zarówno pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. wydał rozporządzenia "w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług". Pomimo identycznej treści upoważnień ustawowych zapis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 różni się od zapisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 71, poz. 797). Poprzedni zapis "Minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z dokumentów..." zastąpiony został zapisem "Minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę...". Przy czym należy podkreślić, że art. 21 c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. był identyczny jak art. 128 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Brzmi on: "Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej...". Ponadto ustawodawca umożliwił podróżnemu otrzymanie zwrotu podatku pod dodatkowym warunkiem wywiezienia zakupionego towaru za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 128 ust. 1, art. 21 c ust. 1 poprzedniej ustawy). Oznacza to, że podróżny nie utraci prawa do zwrotu podatku, jeżeli jednorazowo wywiezie zakupiony towar na podstawie wielu imiennych dokumentów wystawionych przez sprzedawcę pod warunkiem nie przekroczenia w/w terminu trzech miesięcy. Wobec powyższego WSA zaznaczył, że stanowisko organów podatkowych prezentowane w niniejszej sprawie, a oparte wyłącznie na zmienionym zapisie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. nie znajduje oparcia w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Taka interpretacja byłaby także sprzeczna z zasadami ujętymi w art. 217 Konstytucji RP. Uznając, że organy naruszyły prawo materialne Sąd nie rozważał problematyki związanej z ustaleniem podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalając, że byt dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniony jest od należności głównej. Sąd nie dopatrzył się z urzędu naruszenia prawa w zakresie ustalonego przez organy zawyżenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. z W. tytułem opłat leasingowych za użytkowanie samochodu Fiat Seicento oraz faktur wystawionych przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego tj.: błędnej wykładni art. 129 ust. 1 pkt 2 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepisy te umożliwiają podróżnym ubieganie się o zwrot podatku w wypadku gdy łączna wartość zakupów z dokumentów "TAX FREE" wynosi minimum 200 zł, w sytuacji gdy z brzmienia w/w przepisów wynika, że minimalna łączna kwota wartości zakupów musi wynikać z każdego imiennego dokumentu posiadanego przez podróżnego, a nie łącznie ze wszystkich dokumentów. Autor skargi kasacyjnej przywołał przepisy, tj. art. 129 ust. 1 pkt 2, art. 128 ust. 3, art. 130 ust. 1, art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. podkreślając, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, iż minimalna łączna kwota wartości musi wynikać z każdego imiennego dokumentu posiadanego przez podróżnego, a nie jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. - łącznie ze wszystkich dokumentów. Takim dokumentem, według organu, stanowiącym podstawę do zwrotu podatku przez podatnika i zastosowania 0% podatku, będzie dokument składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji wszystkich pozycji towarów i stron, który może być wystawiony przez sprzedawcę w sytuacji, gdy podróżny dokonuje nabycia większej ilości (rodzajów) towaru niż pozycji zawiera w/w dokument imienny. Organ wskazał również, że wywody Sądu I instancji, zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące wykładni art. 128 ust. 2 w związku z art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, a zwłaszcza użytego w treści słowa "dokumenty" są niezasadne i przeczą literalnej wykładni tych przepisów. Zdaniem Organu, ustawodawca w art. 130 ust. 3 pkt 2 , mówiąc o dokumentach, nie ma na myśli tylko dokumentów "TAX FREE", lecz wszystkie dokumenty określone art. 128 ustawy VAT, a zatem również paragon z kasy rejestrującej. Tym samym nie można z treści art. 130 ust. 3 pkt 2 wyciągać wniosku, że ustawodawca posługując się w art. 130 ust. 3 pkt 2 pojęciem "dokumenty" przewidywał możliwość zsumowania wartości kwoty zakupów określonej w kilku dokumentach "TAX FREE", tak aby minimalna kwota zakupów przekraczała 200 zł. Taka wykładnia tych przepisów oznacza jednocześnie, że nie może być mowy o naruszeniu art. 217 Konstytucji. W ocenie organu słuszność przyjętego stanowiska potwierdza również Rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. w sprawie ustanowienia środków wykonawczych do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (1777/2005/WE). Rozporządzenie to zamieszczone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 29.10.2005 r. (L 288/1) jest aktem wykonawczym Szóstej dyrektywy 77/388/EWG z 17.05.1977 roku - "Harmonizacja ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych". Art. 17 przedmiotowego rozporządzenia uściśla zapis dyrektywy 77/388/EWG z 17.05.1977 roku. Oba te akty prawne mówią o tym, że warunkiem zwolnienia dostawy towarów z podatku VAT, w przypadku nabycia wielu towarów, dopuszczalne jest przyjęcie do obliczenia progu łącznej wartości towarów, które są ujęte w jednym dokumencie zakupu. Zdaniem strony skoro w prawie unijnym sporną w przedmiotowej sprawie kwestię uregulowano w przedstawiony wyżej sposób, przepisy polskie odpowiednio zmodyfikowano. Zmiana ta miała jedynie charakter uściślający. Nie było wiec potrzeby zmiany treści przepisów ustawy, a jedynie treści rozporządzenia. Dlatego właśnie przedmiotowe rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r., uchylające poprzednie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 71, poz. 797). weszło w życie 1 maja 2004 r., a więc w dniu akcesji Polski do UE. Ponadto, pierwszeństwo stosowania prawa europejskiego przed prawem krajowym wynika wprost nie tylko ze wskazanego wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, ale jest potwierdzone także orzecznictwem sądowym. Wskazano na wyrok z 25 maja 2005 r. WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 77/2005. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik K. Spółki z o.o. w B wniósł o jej oddalenie ewentualnie odmówienia przyjęcia skargi do rozpoznania. Ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego skarga kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: