I SA/Bk 398/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej H. G. kwotę 2857 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując się na art. 8, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 21 § 1 pkt. 2, art. 47 § 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ustalił H. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych za 2002 rok źródeł przychodów w kwocie 15 297,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że stan oszczędności finansowych M. i H. G. na dzień 31 grudnia 2001 roku wynosił 5 428,42 zł. Tym samym organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom M. G. i H. G. o poczynionych przez nich oszczędnościach na dzień 31 grudnia 2000 roku w kwocie 78 000 zł, pochodzących według nich z produkcji rolnej w latach 1998 - 2000 (kwota 60 000 zł) i z pracy za granicą (kwota 18.000 zł). Odnosząc się do wskazanych przez M. i H. G. źródeł ich przychodów, oraz innych źródeł finansowania wydatków w 2002 roku, organ podatkowy przyjął, że M. G. nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił w żaden inny sposób swoich dochodów z pracy za granicą. Nie wskazał pracodawców i miejsc pracy, osób, z którymi razem pracował, świadków którzy mogliby potwierdzić podnoszone przez niego okoliczności, jak też nie określił wydatków związanych z rzekomo częstymi podróżami i ponoszonych kosztów utrzymania za granicą. Na potwierdzenie swoich słów nie przedłożył też żadnych dokumentów, np. przelewów bankowych lub deklaracji celnych w zakresie przywozu do Polski dewiz. Podkreślił, że adnotacje w paszporcie odzwierciedlają wyjazdy zagraniczne M. G. i ich częstotliwość, ale powyższy fakt nawet kilkakrotnego ale krótkotrwałego pobytu za granicą nie stanowi dowodu o osiąganiu za granicą dochodów. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom M. G. w zakresie osiągnięcia przychodów z nielegalnej pracy za granicą w latach 2000-2002 w kwocie ok. 17 000 zł rocznie. Wobec braku dowodów, a nawet chociażby określenia wysokości darowizny, organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom strony o dysponowaniu w roku 2002 środkami finansowymi w nieokreślonej kwocie, pochodzącymi z darowizny J. G. otrzymanej w 1996 lub 1997 roku. Wobec braku możliwości zweryfikowania danych o dochodach z gospodarstwa rolnego w roku 2002 uwzględnił dochody przedstawione przez stronę postępowania w wysokości 33 000 zł. Organ podatkowy przyjął również, zgodnie z oświadczeniem podatnika, iż M. G. otrzymał w kwietniu 2002 r. darowiznę w kwocie 4900 zł od H. G. oraz zaciągnął pożyczkę od C. W. w kwocie 3000 Euro. Opierając ustalenia dotyczące wydatków M. i H. G. na danych uzyskanych z różnych instytucji oraz wyjaśnieniach stron organ I instancji ustalił, że wydatki podatników poniesione w 2002 roku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok oraz w mieniu zgromadzonym do czasu ich poniesienia w kwocie 40 794,16 zł, zaś stan zasobów finansowych na dzień 31 grudnia 2002 r., zgromadzonych na rachunkach bankowych wynosił 1 432,31 zł. Z uwagi na powyższe, stosując zasady opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ustalił należny od H. G. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 15 297,80 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3, art. 22, art. 23, art. 24, art. 26 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W konkluzji wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie przedmiotowej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej podniósł, że do rozliczenia 2002 r. przyjęto wyłącznie przychody uzyskane w tymże roku, dodatkowo nie dając wiary, że pochodzą one z pracy za granicą. Błędnie uznano za kluczowy dowód w sprawie oświadczenie majątkowe M. G. z dnia 7 czerwca 2001 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r., złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w S. Zdaniem pełnomocnika powyższe dowody rozpatrzono pobieżnie, bez wnikliwej oceny. Ponadto zarzucił, że organ I instancji nie uwzględnił, iż M. G. dysponował w 1997 r. kwotą 5000 USD oszczędności pochodzących od jego teścia, który na kilka miesięcy przed swoją śmiercią wręczył mu te pieniądze w formie posagu. Pełnomocnik odwołującej podniósł też, że organ I instancji w rozliczeniu przychodów M. i H. G. nie uwzględnił przychodów M. G. z pracy za granicą, które w 2002 roku, jak i latach następnych kształtowały się na poziomie 4000 - 5000 USD. Na dowód pracy za granicą przedstawił paszport, z którego tylko z potwierdzonych przekroczeń granicy jasno wynika, że M. G. wyjeżdżał w celach zarobkowych. Pełnomocnik podkreślił, że podatniczka była przekonana, że powyższy dowód w zupełności wystarczy dla przyjęcia przez organ podatkowy, że M. G. uzyskiwał przychody z pracy zagranicą, albowiem w postępowaniu kontrolnym za 2000 r. Urząd Kontroli Skarbowej uznał na podstawie paszportu dochody z pracy zagranicą za w pełni udowodnione. Jednocześnie dołączył do odwołania pokwitowanie wymiany w Banku [...] obcej waluty na walutę polską, które dowodzi uzyskiwaniu przez M. G. dochodów za granicami kraju. Podkreślił, że zachowały się pokwitowania na łączną kwotę prawie 17 000 zł, co dowodzi, że co najmniej powyższą kwotę pozyskano. Odwołujący się wskazał również na liczne błędy rachunkowe w zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wyliczenia oszczędności na rachunkach bankowych podatnika. Pełnomocnik strony w dniu 17 sierpnia 2005 r. złożył protokół przesłuchania świadka C. A. W. oraz 3 dowody wymiany B. na okaziciela z dnia 20 marca 2001 r., z dnia 26 czerwca 2001 r. oraz z dnia 26 lipca 2001 r. na okoliczność uzyskiwania dochodów zagranicą. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o ustaleniu Pani H. G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych za rok 2002 źródeł przychodów w kwocie 15 215,30 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji błędnie ustalił i przyjął obroty oraz stan zasobów finansowych strony na rachunkach bankowych, wynikający ze znajdujących się w aktach postępowania wydruków obrotów na tych rachunkach. W efekcie skutkowało to błędnym ustaleniem H. G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych za rok 2002 źródeł przychodów. Organ przyjął, że na dzień 31 grudnia 2002 r. saldo środków pieniężnych posiadanych na rachunkach bankowych było o 4 083,19 zł wyższe niż na dzień 31 grudnia 2001 r. Odnosząc się do zarzutu ujęcia po stronie wydatków kwoty 300 zł, której strony nie zeznały organ odwoławczy podkreślił, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, gdyż zarówno Pan M. G. jak i Pani H. G. składając oświadczenie o poniesionych przez nich wydatkach w roku 2002 wykazali w pkt 4 "Eksploatacja samochodu, jachtu, innych nieruchomości" wydatki na: ubezpieczenie 400 zł i wyposażenie i remonty – 300 zł. Z kolei odnośnie zarzutu hipotetycznych obliczeń oraz podważenia prawomocnych ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej za rok 2000 organ odwoławczy podkreślił, że wynik kontroli z dnia 30 lipca 2001 r. wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszej sprawy i jako jeden z dowodów poddany został ocenie organu I instancji. Powyższy materiał posłużył do wykazania, że z ujawnionych dochodów w 2000 r. M. G. nie był w stanie poczynić żadnych oszczędności poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych. W odpowiedzi na zarzut nie uwzględnienia przez organ I instancji przychodów M. G. z pracy za granicą, które w 2001 r., jak i latach następnych kształtowały się na poziomie 4.000 - 5.000 USD organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie udokumentował, ani nie uprawdopodobnił swoich dochodów z pracy za granicą. Deklarowane dochody z tego tytułu nie zostały opodatkowane w Polsce, jak również za granicą. Podkreślił, że M. G. nie wskazał pracodawców i miejsc pracy, osób z którymi pracował, świadków którzy mogliby potwierdzić podnoszone przez niego okoliczności, jak też nie określił wydatków związanych z częstymi podróżami i ponoszonych kosztów utrzymania za granicą. Na potwierdzenie swoich słów nie przedłożył żadnych dokumentów. Jednocześnie organ II instancji przyjął, że adnotacje w paszporcie są niewątpliwie dowodem potwierdzającym wyjazdy zagraniczne, lecz nie stanowią dowodu osiągania przez M. G. dochodów z pracy za granicą. W ocenie organu odwoławczego także składane na etapie odwoławczym dowody – oświadczenia mieszkańców B., nie mają wpływu na zmianę stanowiska w tej kwestii. Odnośnie przedłożonych dowodów sprzedaży wartości dewizowych organ podkreślił, że nie dowodzą one źródła pochodzenia tych środków, dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia tych przychodów w rozliczeniu za 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że zarzut dotyczący nieuwzględnienia kwoty 5000 USD z tytułu darowizny otrzymanej przez M. G. w 1997 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że twierdzenia podatnika pozostają w sprzeczności z jego oświadczeniem majątkowym z dnia 7 czerwca 2001 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r., w którym nie wykazał powyższych oszczędności. Ponadto upływ czasu oraz brak środków na rachunkach bankowych wskazują, że podatnik nie dysponował środkami ze wskazanego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji odmówił podania kwoty darowizny, nie wskazał także okoliczności, w jakich doszło do przekazania tej darowizny. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, iż M. G. nie wykazał, iż na dzień 31 grudnia 2000 r. dysponował oszczędnościami w kwocie 5000 USD pochodzącymi z tego tytułu. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 22, art. 23, art. 24 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że nie może się do niego szczegółowo ustosunkować albowiem odwołujący się nie sprecyzował na czym uchybienie powyższe miało polegać. Zaznaczył przy tym, że przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając ją w całości. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów formalnych, a zwłaszcza art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że wydano decyzję w znacznej części opartą na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz na tym, że niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe prowadziły postępowanie, w ogóle nie uwzględniając składanych przez stronę materiałów dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co do stanu faktycznego w sprawie oraz przepisów materialnych art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nałożenie na skarżącego zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, pomimo że podatnik nie osiągnął dochodów na terytorium Rzeczpospolitej, bowiem przez dłuższy czas przebywał poza granicami Polski. Wskazując na powyższe uchybienia wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik H. G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając, że organy podatkowe bezpodstawnie nie dały wiary twierdzeniom strony, na potwierdzenie których podatnik przedłożył szereg dowodów. Podkreślił, że organ dokonał swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że M. G. nie podejmował pracy w państwach UE, podczas gdy: - z oświadczeń osób, które przebywają za granicą i z którymi będąc za granicą M. G. posiadał kontakt, a zatem które mogą posiadać informacje, czy i kiedy M. G. pracował za granicą, wynika, że rzeczywiście pracował on za granicą, a C. W. wskazuje, że spał wtedy u niego i nieraz pracował u jego przyjaciół, - z dowodów sprzedaży dewiz wynika, że M. G. we wskazanych okresach czasu dysponował walutą zagraniczną, - z racji tego, iż M. G. pracował "na czarno", czyli bez wymaganych do tego pozwoleń, u różnych osób fizycznych i w różnych okresach czasu, nie jest możliwym uzyskanie przez niego potwierdzeń o wykonywaniu pracy za granicą, a M. G. nie ma kontaktu z dawnymi pracodawcami, czy zleceniodawcami, a ponadto z doświadczenia życiowego wynika, iż osoby takie nie są skłonne do wystawiania jakichkolwiek poświadczeń, obawiając się odpowiedzialności karno-finansowej z tytułu nielegalnego zatrudniania cudzoziemców. Za błędne uznał również ustalenia organu podatkowego w zakresie nie otrzymania darowizny od teścia, podczas gdy podatnik wskazał wysokość uzyskanej darowizny jak i opisał okoliczności jej otrzymania, w szczególności przedłożył oświadczenie R. M. potwierdzający ten fakt. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że realizowanie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej powinno sprowadzać się do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Tymczasem w sprawie organy podatkowe wszelkie wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika. Dla przykładu wskazał, że organy podatkowe na podstawie przedłożonych oświadczeń świadków uznały, że osoby te znały się z małżeństwem G., ale już nie uznały, że M. G. wykonywał pracę za granicą mimo, że powyższe w jednoznaczny sposób wynikało z treści powyższych oświadczeń. Wskazał również, że organ podatkowy przy wydawaniu niniejszej decyzji nie wziął pod uwagę doświadczenia życiowego, z którego wynika, że osoby które wielokrotnie przebywały przez kilka miesięcy poza granicami kraju i które przedłożyły oświadczenia świadków, że pracowały zagranicą najprawdopodobniej świadczą, iż wyjeżdżały w celach zarobkowych. Strona skarżąca wskazała również, że decyzja podjęta przez organ podatkowy narusza dyspozycję art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem organ nałożył na podatnika obowiązek zapłaty podatku 75 % pomimo, że dochody nie zostały osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej, bowiem z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż M. G. pozostawał poza granicami kraju. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów skargi i powtórzył argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego organ podkreślił, że w trakcie postępowania organy podatkowe przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i dokonały swobodnej a nie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w ramach owej swobody oceny dowodów nie przekroczono granic dowolności, kierowano się bowiem przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowano zebrane dowody jako zjawisko obiektywne, oceniono dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dążono do wszechstronności oceny. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2006 r. pełnomocnik procesowy skarżącej przedłożył dowody sprzedaży dewiz na okoliczność, że M. G. kilka miesięcy w roku spędza za granicą gdzie pracuje "na czarno". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić w całości słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności naruszył zasady przeprowadzania postępowania dowodowego. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: • art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), • art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i • art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny z prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności błędnie oceniono część zebranych w sprawie dowodów zaś inne nie zostały przez organ podatkowy ocenione w ogóle. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, iż organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniach decyzji obu instancji znajduje się wiele niejasności, wewnętrznych sprzeczności, co powoduje, że ocena niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie jest nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym. Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy, że wątpliwości Sądu w zakresie rzetelności i prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe dotyczą przede wszystkim kwestii uzyskiwania przez M. G. dochodów z pracy poza granicami Polski. Podkreślić należy, że strona skarżąca przedstawiła szereg dowodów, zarówno w postaci dokumentów jak i zeznań świadków, które wskazują, iż rzeczywiście podatnik w kwestionowanym okresie czasu, jak i latach poprzednich pracował na terenie krajów Europy Zachodniej. Były to między innymi kserokopia paszportu wskazująca na częste przekraczanie granicy kraju, oświadczenia osób zamieszkałych w B. o wykonywaniu przez M. G. pracy "na czarno" czy też dowody wymiany walut obcych na złotówki w banku [...]. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że powyższe dowody nie udowadniają wykonywania pracy poza granicami Polski i uzyskiwania z tego tytułu dochodu, ale z pewnością fakt ten wysoce uprawdopodobniają. Trudno oczekiwać, jak podnosi to Dyrektor Izby Skarbowej w B., aby osoba zatrudniona nielegalnie poza granicami kraju wskazała nazwiska pracodawców, u których była zatrudniona, miejsca pracy czy też współpracujących pracowników. Doświadczenie życiowe wskazuje, że osoby takie, w obawie o własną odpowiedzialność nie potwierdzą takich informacji, a nawet zaprzeczą, iż znają osobę, która twierdzi, że była u nich zatrudniona przez okres kilku miesięcy. W ocenie Sądu, dowolna i niezrozumiała jest między innymi dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ocena przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego dowodów sprzedaży wartości dewizowych w 2001 r. Zdaniem organu dowody te świadczą o uzyskiwaniu przez M. G. nieujawnionych przychodów, ale nie stanowią dowodu o źródle pochodzenia wartości dewizowych. Wskazać jednakże należy, że dowody sprzedaży wartości dewizowych, w powiązaniu z twierdzeniami podatnika i innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie potwierdzają, iż M. G. uzyskiwał przychód w 2001 r. we f. b., a zatem musiał go uzyskać na terenie B. Wydaje się mało realne, aby uzyskiwał dochód we f. b. za pracę świadczoną na terenie Polski. Natomiast ilość powyższych dowodów i częstotliwość sprzedaży tej waluty świadczy, iż powyższy przychód uzyskiwał systematycznie, w niewielkich odstępach czasu, co może świadczyć, iż pochodził z otrzymywanych przez niego wynagrodzeń za wykonaną pracę. Sąd pragnie także zaznaczyć, co uszło uwadze organom podatkowym, że mimo iż powyższe dowody sprzedaży wartości dewizowych zostały wystawione na okaziciela, to nie może budzić wątpliwości, że dokumentują one sprzedaż walut dokonywaną przez państwa G. Na dowodzie sprzedaży z dnia 20 marca 2001 r. (k. 304 akt adm.) widnieje adnotacje o przelaniu części kwoty (800 zł) na konto, co znajduje odzwierciedlenie w wyciągu transakcji bankowych na koncie należącym do państwa G. (k. 135 akt adm.). Pełnomocnik skarżącej na etapie postępowania sądowego przedłożyła szereg dowodów wymiany waluty również w 2002 r., zatem powyższe rozważania w pełni odnoszą się również do 2002 roku. Podkreślić również należy, że M. G. konsekwentnie, od początku postępowania podatkowego jak i w trakcie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Oddział Zamiejscowy w S. kontroli dotyczącej stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2000 r. wskazywał, że kilka razy do roku wyjeżdżał do pracy zagranicę, gdzie uzyskiwał dochody w wysokości ok. 700-900 USD miesięcznie. Takie stwierdzenie znalazło się między innymi w oświadczeniu złożonym przez M. G. w dniu 7 czerwca 2001 r. dotyczącym stanu majątkowego na dzień 31.12.2000 r. złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej, które organy podatkowe potraktowały jako "kluczowy dowód" w sprawie. W kwestii dotyczącej uzyskiwania przez M. G. przychodów poza granicami kraju w 2002 roku jak i latach poprzednich Sąd pragnie również wskazać na niekonsekwencje organów podatkowych i skarbowych w tym zakresie. Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej Urząd Kontroli Skarbowej w B., przeprowadzając kontrolę źródeł pochodzenia majątku podatnika za 2000 r. uznał, że M. G. uzyskiwał przychody z tytułu pracy zagranicą i stwierdził, że poniesione i wykazane w oświadczeniu wydatki za 2000 r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Z kolei organy podatkowe w niniejszym postępowaniu, w oparciu o te same dowody, a nawet jak twierdzi pełnomocnik podatniczki, w oparciu o szerszy materiał dowodowy uznały, że M. G. nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił swoich dochodów z pracy za granicą. Brak konsekwencji w ocenie tych samych dowodów przez organy podatkowe i skarbowe w przeprowadzonych postępowaniach z pewnością nie może być uznany przez podatnika za działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena dowodów dotyczących pracy M. G. poza granicami kraju jest nazbyt surowa i niekorzystna dla podatnika w porównaniu z oceną innych dowodów przeprowadzonych w sprawie. Wskazać tu chociażby należy na uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej, jedynie na podstawie oświadczenia podatników, iż M. i H. G. uzyskali w 2002 r. dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 33 000 zł. Powyższe twierdzenia nie znalazły oparcia w żadnych dowodach zgromadzonych w sprawie a mimo to, organy podatkowe przyjęły, że podatnicy taki dochód osiągnęli. Podkreślić wręcz należy, że z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż jedyną przyczyną uwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego w wysokości wskazanej przez podatników był brak możliwości zweryfikowania powyższych danych. Powyższe postępowanie organów podatkowych, w szczególności brak jasnych i konsekwentnych zasad oceny poszczególnych dowodów dowodzi, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie odpowiada zasadom przewidzianym w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zarzut pełnomocnika skarżącej nie uwzględnienia przez organy podatkowe faktu otrzymania przez M. G. kwoty 5000 USD tytułem darowizny od jego teścia w 1997 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Abstrahując od faktu, że przez znaczą część postępowania podatkowego M. G. nie chciał ujawnić okoliczności i kwoty otrzymanej darowizny to powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z jego oświadczeniem z dnia 7 czerwca 2001 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. W oświadczeniu tym M. G. nie wskazał, iż posiadał oszczędności w powyższej wysokości, również w późniejszym okresie nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił, iż w 2002 r. wskazana kwota pozostawała w jego dyspozycji. Przedstawione na etapie postępowania odwoławczego oświadczenie R. M., potwierdzające, iż darowizna ta miała miejsce w 1997 r., jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej nie dowodzi, iż kwota 5000 USD pozostawała w 2002 r. w dyspozycji M. G. W świetle powyższego należało uznać, że oświadczenie złożone przez R. M. jak i zmiana treści wyjaśnień M. G. w trakcie postępowania podatkowego miały jedynie na celu poprawę sytuacji procesowej strony i nie stanowią wiarygodnego dowodu otrzymania w 1997 r. darowizny w kwocie 5000 USD. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że M. G. nie wykazał, aby w 2001 r. dysponował oszczędnościami w kwocie 5000 USD. W świetle powyższych ustaleń zarzut pełnomocnik strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za przedwczesny. Stwierdzone naruszenia przepisów procesowych miały, w ocenie Sądu, na tyle istotny wpływ na wynika sprawy, że uniemożliwiły merytorycznie odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny, dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (zgromadzonych zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowo-administracyjnym) ustalić w szczególności czy M. G. pracował poza granicami kraju, a jeżeli tak to, w jakiej wysokości uzyskiwał wynagrodzenie i jakie ponosił koszty związane z jego uzyskaniem. W celu wyjaśnienia tej kwestii należy rozważyć nie tylko dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale również, jeżeli zajdzie taka potrzeba przeprowadzić dodatkowe, postępowanie dowodowe. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205§2 tejże ustawy.