II FSK 1005/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krystyna Nowak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii i Henryka I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 760/04 w sprawie ze skargi Zofii i Henryka I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 760/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zofii i Henryka I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 sierpnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 2 czerwca 2004 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, Skarżący są właścicielami Ośrodka Wypoczynkowo-Rehabitacyjnego "P." w K. posiadającego status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Organy podatkowe uznały, iż wbrew twierdzeniom Skarżących, preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń ośrodka zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków. Natomiast pozostałe pomieszczenia /części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne, gospodarcze/ organy zakwalifikowały jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkowały stawką najwyższą. Uzasadniając powyższą decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż na podstawie wpisu do rejestru ośrodków uprawnionych do organizowania ogólnousprawniających turnusów rehabilitacyjnych, Skarżący prowadzą turnusy rehabilitacyjne dla osób niepełnosprawnych. Prowadzenie takich turnusów oparte jest na przepisach ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jednakże rehabilitacja osób niepełnosprawnych ma inny charakter niż rehabilitacja lecznicza zaliczana do świadczeń zdrowotnych. Ta bowiem wynika z procesu leczenia i ma wspomóc proces służący zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Rehabilitacja osób niepełnosprawnych natomiast ma na celu osiągnięcie możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia tych osób i ich integrację społeczną. Zdaniem organu odwoławczego prowadzenie turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych nie można uznać ani za udzielanie świadczeń zdrowotnych, ani za działalność sanatoryjną w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1986 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym /Dz.U. nr 23 poz. 150 ze zm./. Zdaniem organów podatkowych, powyższe nie wyklucza istnienia w ośrodku gabinetów lekarskich, pielęgniarskich i zabiegowych, ale tylko ich powierzchnia może być opodatkowana stawka preferencyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał na redakcję art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b", a ustawodawca świadomie różnicuje te dwa stany. Sąd zaakcentował, iż skoro jest to zróżnicowanie przedmiotowe, status zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ nie przesądza o tym, że wszystkie pomieszczenia budynku ośrodka korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d", istotna w sprawie jest, zdaniem Sądu I instancji, definicja pojęcia "świadczenie zdrowotne". Zgodnie z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wprawdzie do zakresu świadczeń zdrowotnych zalicza się rehabilitację, jednakże dotyczy to rehabilitacji leczniczej, wynikającej z procesu leczenia, mającej wspomóc proces służący zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe wskazały, iż ma ona inny charakter niż rehabilitacja osób niepełnosprawnych, uregulowana w ustawie z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 778 ze zm./, a - jak podkreślił Sąd - turnusy rehabilitacyjne prowadzone przez Skarżących oparte były na przepisach rozdziału 3 tejże ustawy. Przepisy tej ustawy nie dotyczą bowiem rehabilitacji leczniczej osób niepełnosprawnych /co wynika wprost z jej art. 7 ust. 2/, a rehabilitacji zawodowej /art. 8/ i rehabilitacji społecznej /art. 9/ osób niepełnosprawnych. Te rodzaje rehabilitacji osób niepełnosprawnych mają na celu osiągnięcie możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, poprawy jakości życia tych osób i ich integrację społeczną. W opinii Sądu, uregulowania powołanej ustawy nie pozwalają na zaliczenie działalności Skarżących w zakresie organizowania turnusów dla osób niepełnosprawnych ani do działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, ani do działalności sanatoryjnej w rozumieniu art. 2 ustawy o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Ponadto, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej odróżnia świadczenia zdrowotne /np. w art. 20 ust. 1 pkt 1/ od świadczeń im towarzyszących, jakimi są m. in. zapewnianie pomieszczeń i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia /art. 20 ust. 1 pkt 3/. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie - zdaniem Sądu I instancji - uznały organy, świadczeniami zdrowotnymi, a zatem pomieszczenia zajęte na wykonywanie świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia. Zdaniem Strony, wyrok z dnia 28 kwietnia 2005 r. narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem zawężające rozumienie pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" przyjęte przez Sąd I instancji bezzasadnie pozbawiło Skarżących - prowadzących niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż zgodnie z ustawą o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym, lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność w zakresie jak najszerszego zapobiegania chorobom i ich leczeniu, a jego istotę określa zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/ oraz zarządzenie tegoż Ministra z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego /M.P. nr 55 poz. 272/. Zgodnie z tymi przepisami, leczenie uzdrowiskowe jest kompleksowym postępowaniem leczniczym opierającym się na fizjoterapii, psychoterapii, diecie, farmakologii, prowadzonym w innym środowisku aniżeli to, w którym chory normalnie żyje i pracuje. Świadczenia sanatorium uzdrowiskowego obejmują w szczególności całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi, zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej /par. 5 ust. 2 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r./, co dopiero łącznie stanowi o zakresie /kompletności/ procesu wykonywanego "świadczenia zdrowotnego". Leczenie uzdrowiskowe jest bez wątpienia świadczeniem zdrowotnym skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jak stanowi art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a jako działanie kompleksowe - musi obejmować również wyżywienie i noclegi. Skarżący zaakcentowali również, iż art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wskazuje na przepisy odrębnie regulujące zasady wykonywania świadczeń zdrowotnych, a takimi właśnie przepisami są wyżej powołane zarządzenia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali pismo z dnia 11 lipca 2003 r. nr LK-1617/LP/03/MS, w którym Minister Finansów wyjaśnił, że pomieszczenia zakładów opieki zdrowotnej, takie jak poczekalnie, szatnie, rejestracja, łazienki, pomieszczenia zajęte przez personel administracyjny zakładu, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, każdy zakład opieki zdrowotnej musi zapewniać odpowiednią obsługę administracyjną, a zatem - zdaniem Skarżących - organy podatkowe i Sąd niesłusznie zawęziły rozumienie użytego w powołanym przepisie pojęcia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych do powierzchni zabiegowej i ambulatoryjnej. Ponadto, w opinii Skarżących, Sąd I instancji bezzasadnie, w oparciu o art. 20 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dokonał rozróżnienia pomieszczeń szpitalnych zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych od innych pomieszczeń, skoro ustawodawca określa obowiązki szpitala jako kompleks działań zmierzających do ratowania zdrowia i życia ludzkiego. W podsumowaniu skargi kasacyjnej wskazano, iż pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia zdrowotne, a zdaniem Skarżących, tego rozróżnienia nie dostrzegł Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi wprost, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanej regulacji zauważyć należy, iż Strona oparła wniesiony środek odwoławczy wyłącznie na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, a zatem nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ocena ich prawidłowości i kompletności, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, mogą być bowiem kwestionowane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zastały podważone ustalenia dotyczące podziału powierzchni budynków Skarżących na część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz część związaną z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej, jak również, że Skarżący w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. objęli preferencyjną stawką opodatkowania wszystkie posiadane budynki. Autor skargi kasacyjnej, formułując jej podstawę - jako przepis prawa materialnego, którego błędną wykładnię zarzucił Sądowi I instancji - wskazał wyłącznie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał również art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, polemizując ze znaczeniem przypisanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawartemu w tym przepisie pojęciu "świadczenie zdrowotne". Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej może również ocenić zarzuty związane z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zważyć przy tym należało, że do przepisu tego odwołał się Sąd I instancji dla uzasadnienia swojej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powołanym przepisem rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych - 3,46 od 1m2 powierzchni użytkowej. Sąd I instancji za sporne między stronami uznał to, czy stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie do wszystkich budynków lub ich części, będących własnością Skarżących, czy też jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Przy tak określonej, nie kwestionowanej przez Skarżących istocie problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonane przez Sąd I instancji rozróżnienie odnoszących się do budynków sformułowań "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą" znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez wątpienia pierwsze z tych pojęć ma zakres węższy niż drugie. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie Skarżącej, że pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia, nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji zajętego w niniejszej sprawie. Skarżący, podkreślając status prowadzonego przez nich ośrodka jako niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, wywodzą, że jako sanatorium uzdrowiskowe świadczą usługi kompleksowe, składające się na tzw. leczenie uzdrowiskowe. Pojęcie to w szczególności obejmuje całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi oraz zakwaterowania i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje zakresu powyższych świadczeń, realizowanych przez sanatoria. Nie podziela jednakże poglądu Strony, że tak rozumiane leczenie uzdrowiskowe - skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom Skarżących, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. "Świadczenie zdrowotne" zdefiniowane zostało w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Sąd I instancji, określając zakres pojęcia "świadczenie zdrowotne" zasadnie dokonał wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając unormowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormowań tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach. Jak to bowiem podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w art. 20, art. 32c i art. 32d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, iż Sąd I instancji nie ustalił znaczenia pojęcie "świadczenia zdrowotne". Przeciwnie - przytoczył ustawową definicję tego pojęcia i dokonał jego analizy na potrzeby określenia zakresu zastosowania stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest również usprawiedliwione twierdzenie Skarżących, że rozdzielanie działań szpitala, zmierzających do ratowania zdrowia i życia ludzkiego na poszczególne składniki, zatraca sens świadczenia zdrowotnego i pojęcia świadczenia zdrowotnego i pomieszczeń zajętych na udzielanie tych świadczeń. Argumentacja powyższa, oparta na kompleksowości obowiązków szpitala, oceniana z punktu widzenia unormowań art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być uznana za zasadną. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał jedynie na świadczenia zdrowotne, a więc działania o charakterze medycznym. Rację ma zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosząc, że prezentowana przez Skarżących wykładnia powyższego przepisu oraz istotnego dla tej wykładni pojęcia świadczeń zdrowotnych, jest wykładnią rozszerzającą, nie akceptowaną jako metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznających określone preferencje. Chybione jest również odwołanie się przez Stronę do przepisów o statystyce państwowej /Polska Klasyfikacja Działalności/, skoro Sąd I instancji nie kwestionował ani statusu ośrodka Skarżących jako zakładu opieki zdrowotnej, ani też zakresu jego działania. Nie twierdził też, że Skarżący nie zapewniają kuracjuszom zakwaterowania i wyżywienia. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedstawioną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu objęte korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości. Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.