I SA/Sz 503/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "U" -Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) oraz art. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3a, art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania firmy "U" Sp. z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez odliczenie kwoty podatku wynikającej z faktury VAT z [...] otrzymanej od Kancelarii Radcy Prawnego - [...] z siedzibą w S. Dalej organ ten wskazał, że 1 grudnia 2003r. pomiędzy Spółką "U" Sp. z o.o., a M. C. została zawarta umowa dotycząca przygotowania pisemnego opracowania obejmującego koncepcję proponowanych działań zmierzających do przystosowania działalności przedsiębiorstwa do wymogów prawa obowiązującego przedsiębiorców na terytorium Unii Europejskiej. Strony w powyższej umowie ustaliły wynagrodzenie za wykonaną usługę w wysokości [...] EUR. Powyższe wynagrodzenie miało zostać wypłacone w pięciu ratach po [...] EUR każda. W trakcie kontroli Spółka przedstawiła kontrolującym opracowanie z [...]. wykonane zgodnie z zawartą umową, podczas gdy faktura VAT [...] dokumentująca wykonanie usługi prawnej według umowy z 1 grudnia 2003r. została wystawiona w dniu 22 grudnia 2003r. a więc przed wykonaniem usługi. Wg tego organu Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usługi do momentu wystawienia faktury. Organ ten wskazując na art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie, z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu uznał, że Spółka nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury, bowiem nie doszło do wykonania usługi. Jednocześnie organ ten powołał się na art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w myśl, którego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organu kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT [...] nie podlegała odliczeniu oraz prawa proceduralnego poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie, a także niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i niesłuszna, gdyż organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, iż faktura wystawiona została na podstawie umowy zawartej w 2003 r. Spółka podniosła, że treść § 1 ust. 1 umowy z 1 grudnia 2003 r. zawartej pomiędzy Spółką, a Kancelarią Radcy Prawnego - M. C. wskazuje, że jej przedmiotem jest świadczenie usług prawniczych, których zakres został określony w § 2 umowy. Z analizy wskazanych zapisów jednoznacznie wynika zobowiązanie Kancelarii do opracowania koncepcji działań zmierzających do przystosowania działalności Spółki oraz doprowadzenia do jej pełnej zgodności z wymogami prawa obowiązującego przedsiębiorców na terytorium Unii Europejskiej. Nie można jednak utożsamiać wykonania umowy wyłącznie ze sporządzeniem wspomnianego opracowania. Za takim odczytaniem umowy przemawia zarówno treść § 2 ust. 1 zdanie 2, w którym mowa o uczestnictwie we wdrażaniu opracowanej koncepcji w przedsiębiorstwie jak i § 4 ust. 1, w którym ustalono wynagrodzenie za czynności nie zaś za czynność będącą wykonaniem umowy. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżona decyzję stwierdził, że w art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził ograniczenie zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy wskazując, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W § 2 ust. 1 umowy zawartej przez Spółkę z Kancelarią prawną zleceniobiorca zobowiązał się do przygotowania pisemnego opracowania obejmującego koncepcję proponowanych działań zmierzających do przystosowania działalności przedsiębiorstwa zleceniodawcy oraz doprowadzenie do jego pełnej zgodności z wymogami prawa obowiązującego przedsiębiorców na terytorium Unii Europejskiej w kontekście członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w tejże organizacji. Dodatkowo zleceniobiorca uczestniczyć będzie we wdrażaniu opracowanej przez siebie koncepcji w przedsiębiorstwie zleceniodawcy. Jednocześnie w ust. 3 i 4 strony ustaliły termin pięciu miesięcy na przygotowanie przez zleceniobiorcę opracowania, o którym mowa w ust. 1 i 2. Zleceniobiorca po upływie okresu pięciu miesięcy, o którym mowa w ust. 3, będzie sporządzał na bieżąco miesięczne informacje odnośnie zmian w prawie europejskim w zakresie objętym opracowaniem, o którym mowa w ust. 1 i 2. Ponadto zgodnie z treścią § 4 ust. 1 umowy zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie stałe za czynności, o których mowa w § 2 ust. 1 i 2 w wysokości [...] EUR płatne w złotówkach, natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności, o których mowa w § 2 ust. 4 będzie przedmiotem odrębnej umowy, która zostanie zawarta po przedłożeniu opracowania, o którym mowa w § 2 ust. 1 i 2. Zdaniem tego organu z umowy wynika, że zleceniobiorca w terminie pięciu miesięcy od zawarcia umowy wykona pisemne opracowanie określające zasady przystosowania działalności przedsiębiorstwa zleceniodawcy do wymogów prawa obowiązującego przedsiębiorców na terytorium Unii Europejskiej. Z powyższego wynika jednoznacznie, że czynność ma charakter jednorazowy i polegała na wykonaniu określonego dzieła, za które zleceniobiorca otrzyma ustalone wynagrodzenie stałe określone w § 4 ust.1 umowy. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym, że w okresie od grudnia 2003r. do kwietnia 2004r. Kancelaria podejmowała czynności związane z realizacją umowy, jednakże podejmowanie czynności nie oznacza, że usługa została wykonana. Usługę uznaje się za wykonaną w momencie przekazania zleceniodawcy produktu finalnego gotowego do wykorzystania. W przedmiotowej sprawie produktem finalnym było pisemne opracowanie zagadnienia prawnego. Jednocześnie umowa nie przewidywała wyodrębnionych etapów wykonywanych prac i płatności za poszczególne etapy. Spółka "U" Sp. z o.o. dokonując obniżenia podatku należnego za grudzień 2003r. o podatek naliczony wynikający z powyższej faktury naruszyła przepis zawarty w art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowo też zdaniem organu odwoławczego zastosowano art. 27 ust. 6 ustawy, na podstawie, którego ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za grudzień 2003r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku. akcyzowym poprzez uznanie, iż należny podatek VAT za miesiąc grudzień 2003 r. nie podlegał obniżeniu o kwotę naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz art. 27 ust. 6 Ustawy poprzez określenie niższej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 4 Ordynacji poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których nie dał wiary dowodom naprowadzanym przez Skarżącą, oraz pominięcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ sprzecznie z art. 19 ust. 1 i 3a ustawy uznał, iż podatek VAT naliczony w fakturze VAT nr [...] z [...] nie obniżał podatku należnego. W rezultacie sprzecznie z art. 27 ust. 6 ustawy określił niższą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca wykazała, poprzez treść umowy z "M. C. - Kancelaria Radcy Prawnego" oraz składane wyjaśnienia, iż usługa udokumentowana tą fakturą została wykonana w grudniu 2003 r., zatem podatek należny za omawiany miesiąc ulegał obniżeniu o kwotę podatku naliczonego rozważaną fakturą. Prowadząc działalność w przedmiocie zarządzania promami morskimi, Skarżąca zobowiązana jest w ramach świadczonych usług wykonywać je zgodnie z obowiązującym prawem. Oznacza to, iż zobowiązana była tym samym do przygotowania wykonywania usług zgodnie z prawem europejskim. Nie powinno budzić jednocześnie wątpliwości, że przygotowanie się Skarżącej do wejścia w życie przepisów prawa europejskiego nie mogło zostać dokonane w przeciągu krótkiego okresu, lecz wymagało znacznych nakładów czasu i pracy. Oczywistym jest zatem, że czynności przygotowawcze, zarówno własne Skarżącej jak i zlecone innym podmiotom, wykonywane były w poszczególnych miesiącach poprzedzających akcesję. Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył zdaniem skarżącej również przepisy postępowania. Przekroczył bowiem granice swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, wbrew treści materiału dowodowego, iż usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] nie zostały wykonane w grudniu 2003 r. Nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności dowodom naprowadzonym przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W sprawie tej organy podatkowe zakwestionowały obniżenie przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z [...] dokumentującej należność za usługi prawne wykonywane na podstawie umowy zawartej ze Skarżącą z Kancelarią Radcy prawnego M. C. 1 grudnia 2003 r. Podstawą zakwestionowania obniżenia podatku wynikającego z faktury, dokumentującej usługi prawne było uznanie , iż nie zostały one wykonane w roku 2003. Organy powołały się na uregulowania zawarte w art. 19 ust.3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Umowa w zakresie usług prawniczych, a taką umową jest umowa w oparciu, o którą wystawiona została sporna faktura nie jest wbrew temu, co przyjęły organy podatkowe umową rezultatu lecz umową starannego działania. Świadczenie usług prawniczych jest bowiem typową umową zlecenia uregulowaną w art. 735 i n. kodeksu cywilnego, a nie umową o dzieło. Przy umowach starannego działania zasadniczym obowiązkiem zleceniobiorcy jest dążenie do dokonania wyznaczonej mu czynności. Organy podatkowe opierając się na jednym zapisie umowy uznały, że nie została ona wykonana w roku 2003, gdyż skarżąca dysponuje opracowaniem dostarczonym jej przez Kancelarię Prawniczą dopiero w kwietniu 2004 r. Organy te pominęły jednak dalsze zapisy umowy w tym zapis zawarty w § 4, a dotyczący zapłaty za wykonywanie, a nie jak przyjęły organy za wykonanie umowy. Mając na uwadze to, że w umowach należy ze względu na treść art.. 65 § 2 kodeksu cywilnego badać raczej jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym jej brzmieniu uznać należy, że przyjęcie, iż umowa nie została wykonana tylko na tej podstawie, że pisemne opracowanie dostarczono w następnym roku podatkowym jest nieuzasadnione. Zleceniobiorca jak wynika z § 2 umowy z 1 grudnia 2003 r. zobowiązał się do opracowania koncepcji działań zmierzających do przystosowania działalności Skarżącej oraz doprowadzenia do jej pełnej zgodności z wymogami prawa obowiązującego przedsiębiorców na terytorium Unii Europejskiej, to logicznym wydaje się, że działania takie powinny być podejmowane jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wobec tego, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, bowiem nie ustaliły co było zamiarem stron przy zawieraniu wskazanej wyżej umowy naruszając tym samym przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonego aktu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 tej ustawy.