I SA/Wr 903/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu Usług A, Spółki z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oddala skargę Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] , którą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) określono Zakładowi A, Spółce z o.o. w J.G. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] w sytuacji, gdy Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ten rok wykazała podatek w wysokości [...] . Stwierdzono bowiem w toku kontroli oprócz zawyżenia przychodów o kwotę [...] związaną z refundacją wynagrodzeń osób niepełnosprawnych finansowanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] , w tym o [...] wydatków z tytułu wynagrodzeń osób niepełnosprawnych sfinansowanych z PFRON, o [...] wynagrodzeń z umów zlecenia i o dzieło niewypłaconych do końca 2000 r. oraz o [...] dotyczących rozliczenia delegacji E. K., które nie zostały prawidłowo udokumentowane. Ustalenia merytoryczne nie były kwestionowane, natomiast Spółka w odwołaniu podnosiła, że jako podmiot gospodarczy posiadający status zakładu pracy chronionej powinna w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 nadal w roku 2000 korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, które to zwolnienie zniesiono z końcem 1999 roku, w związku z czym nawet kwota [...] podatku wynikająca z jej deklaracji jako wpłacona nienależnie winna być zwrócona jako nadpłata. Podjęła bowiem w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, zwalniających zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego, realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Jako zakład usługowy świadczący usługi w zakresie sprzątania i ochrony mienia zawierała i przedłużała umowy o wykonywanie takich usług, a zawarte kontrakty uzasadniały byt ekonomiczny niepełnosprawnych pracowników, tworzyła dla nich i utrzymywała miejsca pracy, wyposażała w odpowiedni sprzęt i odzież, prowadziła szkolenia, rehabilitację, kupowała materiały w postaci środków czystości i narzędzia pracy. Świadczy to o rzeczywistym realizowaniu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Organy obu instancji nie uwzględniły tych argumentów stwierdzając, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 chodziło o ochronę praw nabytych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. przepisów cofających zwolnienie od podatków dochodowych rozpoczęły przedsięwzięcia inwestycyjne realizowane w dłuższych niż rok przedziałach czasowych. Tymczasem jak sprawdzono spółka z o.o. A nie miała ani na początku, ani na końcu roku podatkowego 2000 zaangażowanych środków finansowych w realizację zadań inwestycyjnych. Takimi zadaniami nie są dokonywane zakupy środków czystości i narzędzi służących do sprzątania, choćby miały one po zakupie służyć przez dłuższy czas. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Spółka z o.o. A w J.G. zarzuciła, iż decyzja wydana została z naruszeniem art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej sprzed nowelizacji, gdy niekonstytucyjność nowej regulacji orzekł Trybunał Konstytucyjny, art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 72, 73 i art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatku zamiast nadpłaty w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że Spółka realizowała przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, a nadto art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niewyjaśnienie obiektywne okoliczności faktycznych i niewystarczające uzasadnienie decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustalono w toku postępowania, w toku którego przeprowadzono wszystkie niezbędne dowody, że Spółka z o.o. A nie poniosła ani w 1999, ani w 2000 r. nakładów na realizację samodzielnych bądź wspólnych długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, co oznacza, że nie zachodzą okoliczności powodujące zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie sygn. K 45/01. Nie można podzielić stanowiska Spółki, że sam fakt posiadania i utrzymywania przez wiele lat statusu zakładu pracy chronionej sam w sobie świadczy o podejmowaniu działań na rzecz osób niepełnosprawnych, gdyż tylko wypełnienie ustawowych kryteriów w tym zakresie umożliwia otrzymanie i przedłużanie tego statusu. Skarżąca Spółka nie posiadała własnych bądź stanowiących jej współwłasność budynków i budowli, a dzierżawiła jedynie od dnia [...] nieruchomości wraz z budynkiem stołówki przy ul. F. nr [...] w J. G. W jej dokumentacji księgowej nie wykazano żadnych nakładów na modernizację bądź adaptację dzierżawionych obiektów, w tym na przystosowanie ich do potrzeb osób niepełnosprawnych. W latach 1999-2000 wydatki Spółki z tytułu zakupu środków trwałych i wyposażenia wyniosły [...] i w całości zostały jej zwrócone w ramach refundacji nakładów poniesionych na tworzenie nowych stanowisk pracy w oparciu o umowy zawarte z Wojewódzkim Urzędem Pracy i Prezydentem Miasta J. G. Kupowane urządzenia, wyposażenie i materiały eksploatacyjne były powszechnie stosowane, niezbędne do bieżącej działalności i realizacji świadczonych przez Spółkę usług w zakresie sprzątania. Były to środki i wyposażenie typowe, nie przystosowane w sposób szczególny do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków. Od dnia 1 stycznia 2000 r. wśród zastrzeżeń w ust. 2 wprowadzono w punkcie 4 uzupełnienie, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy podatków dochodowych. Zmianę tę wprowadził art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101). W wyroku z dnia [...] sygn. [...] , na który powołuje się strona skarżąca i wywodzi z niego korzystne dla siebie skutki prawne, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. uprawnień, określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2002 r. sygn. III SA 3387/01 ("Glosa" 2003/2/41) stwierdził, iż oznacza to, że zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to jest 5 lipca 2002 r., przepis ten w stosunku do tej grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów utracił moc obowiązującą. Spór w rozpoznawanej prawie dotyczy kwestii, czy do grupy prowadzących zakłady pracy chronionej, wskazanej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to jest takich, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed uchyleniem zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nadal mogących przez określony czas z tego zwolnienia korzystać, należała skarżąca Spółka z o.o. A. Twierdzi ona, że o podjęciu długookresowych przedsięwzięć świadczy sam fakt prowadzenia od dłuższego czasu i nadal zakładu pracy chronionej, zatrudniania w coraz szerszym zakresie osób niepełnosprawnych, kupowania sprzętu i materiałów eksploatacyjnych służących do wykonywania usług w zakresie sprzątania i ochrony mienia oraz zawierania i przedłużania umów, na podstawie których usługi te były wykonywane. Sąd w tej kwestii uznać musiał za uzasadnione stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 wynika bowiem, iż chodzi o podjęcie przed wejściem w życie przepisów cofających zwolnienie z podatku dochodowego przedsięwzięć wykraczających poza jeden rok podatkowy i wymagających finansowaniu w dłuższej, kilkuletniej perspektywie. W wyroku mowa jest o trzyletnim okresie przewidzianym w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., powoływanej wyżej, chodzi zatem przede wszystkim o przedsięwzięcia inwestycyjne, których zwykle nie da się ukończyć w ciągu jednego roku, bowiem ich horyzont czasowy jest dłuższy i wymagają wydawanie istotnych środków przez zwykle kilka lat, zanim po ukończeniu zaczną przynosić korzyści. Pogląd taki wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. i podzielany jest w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. FSK 28/04, z dnia 14 marca 2005 r. sygn. FPS 4/04, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2006 r. sygn. I SA/Wr 1847/04). Nie można uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, prowadzenia przez skarżącą Spółkę od dłuższego czasu zakładu pracy chronionej w dzierżawionych budynkach i wykonywania usług w zakresie sprzątania i ochrony mienia, przy których zakupy środków trwałych i wyposażenia ograniczały się do sprzętu biurowego w postaci mebli, komputerów oraz urządzeń do sprzątania w postaci maszyn czyszczących, zmywarek do posadzek, odkurzaczy itp., finansowanych jednorazowo w ciągu bieżącego roku podatkowego, natomiast pozostałe zakupy dotyczyły głównie środków czyszczących zużywanych przy wykonywaniu usług. Z tych przyczyn sąd nie mógł podzielić zarzutów zawartych w skardze. W toku postępowania wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, przy czym spór dotyczy ich oceny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., o czym była mowa wyżej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawarte na dziesięciu stronach maszynopisu, jest wyczerpujące i odnosi się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Na marginesie zauważyć można, że wskazane w skardze przepisy Kodeksu postępowania cywilnego oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie miały zastosowania przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, nie mogły więc być naruszone. Z tych przyczyn nie stwierdziwszy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ostatnio powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.