I SA/Wr 90/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 1.500,00 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Małżonkowie Z. i J. K. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (PIT- 37) wykazali należny za ten rok podatek w kwocie [...]. Podatnik J. K., pismem z dnia [...], złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wskazując, iż otrzymywana przez niego, w związku z wyznaczeniem na stanowisko szefa wydziału w Dowództwie Lądowym NATO w H., należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po czym w dniu [...] złożona została przez małżonków K. korekta zeznania podatkowego za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu otrzymanej należności zagranicznej podając w ślad za wyjaśnieniami zawartymi w piśmie nr 4005 / 4 Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 listopada 2004 r., iż mimo różnic w nazewnictwie należność zagraniczna winna być traktowana na równi z dodatkiem zagranicznym dla służby zagranicznej, o czym przesądzać miał analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, że od 2004 r. należność zagraniczna, tak jak i dodatek zagraniczny, została ubruttowiona w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji podatnik J. K. złożył odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez oparcie decyzji na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...], nr [...], oraz powołanym powyżej piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej, zamiast na przepisach obowiązującego prawa. W uzasadnieniu swojego odwołania podatnik powtórzył argumentację, iż należność zagraniczna stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej bowiem bezprawnym było utożsamianie jej z dodatkiem zagranicznym zdefiniowanym w ustawie z dnia [...]. o służbie zagranicznej, która to ustawa w myśl jej art. 2 nie ma zastosowania wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, iż jakkolwiek w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wyłączony ze zwolnienia objętego tym przepisem wymieniony został jedynie dodatek zagraniczny, to jednakże biorąc pod uwagę, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, zaś należność zagraniczna ma analogiczny charakter i związana jest również ze świadczoną przez beneficjenta pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej, to pozwala to stwierdzić, że rozumienie pojęcia dodatku zagranicznego winno mieć szerszy charakter i nie może się ograniczać wyłącznie do świadczenia określonego w przepisach ustawy o służbie zagranicznej. W przekonaniu tego organu przy interpretacji spornego przepisu należy posłużyć się wykładnią celowościową, gdyż skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych i macierzyńskich dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem również winny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie. Zdaniem organu odwoławczego za taką interpretacją tego przepisu przemawia również treść jaka została mu nadana w 2005 r., gdzie usytuowanie określenia "należność zagraniczna" w nawiasie zaraz po określeniu "dodatek zagraniczny" jednoznacznie świadczy, iż zmiana ta ma wyłącznie charakter doprecyzujący mający na celu wyeliminowanie rozbieżności wynikających z różnic w nazewnictwie świadczeń o analogicznym charakterze stosowanym w poszczególnych aktach prawnych. W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o zasądzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 6 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przy czym w późniejszym piśmie z dnia [...] rozszerzył zakres naruszonych przepisów o art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 72 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy o służbie zagranicznej, art. 80 ust. 1 i 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa oraz § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Skarżący podtrzymał swoją argumentację dotyczącą błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe należności zagranicznej jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu na zasadach analogicznych do świadczenia dodatku zagranicznego. Podatnik podniósł także, iż dokonana z dniem [...] zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swoim zakresem należność zagraniczną, gdyż wykorzystanie takiej interpretacji nadaje nowelizacji mocy wstecznej, która nie wynika ze stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi wskazując ponownie na konieczność uwzględnienia interpretacji celowościowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż brak jest podstaw do uznania dlaczego świadczenie o tym samym charakterze dla jednej grupy zawodowej podlegałoby opodatkowaniu, a dla innych zwolnione byłoby z opodatkowania, tym bardziej, że podstawą ustalenia wysokości tych świadczeń jest dodatek zagraniczny bazowy. Natomiast co do naruszenia art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik we wniosku nie wskazał, że brał udział w działaniach o jakich mowa w tym przepisie, przeto nowe okoliczności nie mogły być rozstrzygane na etapie postępowania skargowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji uznania przez organy podatkowe należności zagranicznej za świadczenie podlegające opodatkowaniu, nietrafnym jest także zarzut naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej, podobnie jak art. 121 Ordynacji podatkowej skoro postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z poszanowaniem prawa materialnego i reguł prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] narusza prawo. Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy świadczenie w postaci należności zagranicznej, przysługującej podatnikowi J. K. z tytułu wyznaczenia go m. in. w okresie od [...] do [...] na stanowisko szefa wydziału w Dowództwie Lądowym NATO w H., podlega wyłączeniu, podobnie jak dodatek zagraniczny, od przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., tj. przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619), przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl powołanego powyżej przepisu do końca 2004 r. zwolniona od podatku była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Nie powinno budzić wątpliwości, iż sporna należność zagraniczna została wypłacona podatnikowi nie jako członkowi służby zagranicznej, lecz jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko w Polskim Zespole Łącznikowym przy Sojuszniczym Dowództwie Komponentu Sił Lądowych w kwaterze NATO w H., które zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) zalicza się do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Dalej wskazać trzeba, iż żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przysługuje stosownie do przepisu art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) należność zagraniczna, której wysokość, szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty określa w drodze delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Powyżej wskazane rozporządzenie wykonawcze weszło w życie z dniem 1 lipca 2004 r., jednakże w myśl przepisu końcowego zawartego w § 23 ust. 2 tegoż rozporządzenia w kwestii ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, która jest ustalana według stawki dodatku zagranicznego bazowego podobnie jak ma to miejsce przy określaniu wysokości dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno - konsularnego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) i przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Zdaniem Sądu, który w tej mierze podziela zarzuty skarżących, nie sposób z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, czy też, że począwszy od 1 stycznia 2004 r. nastąpiło podwyższenie należności zagranicznej przez jej ubruttowienie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75, poz. 702), wysnuć twierdzenia o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu otrzymanej w 2004 r. należności zagranicznej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na przeszkodzie uznania za trafnym stanowiska organów podatkowych co do utożsamienia należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym stoi ogólna zasada konstytucyjna wyrażona w art. 217 Konstytucji RP, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przywołanej zasady wywieść można zatem bezwzględny zakaz dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego nie tylko poprzez wydawanie przepisów wykonawczych, lecz także poprzez przekładanie wykładni celowościowej nad wykładnię gramatyczną przepisów ustaw podatkowych. Sąd w niniejszej sprawie w pełni przychyla się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA / Bd 526 / 05, iż "przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. W drodze wykładni nie można . Skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczno- konsularnego. W art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny. (...) Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 [ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach słów , nie oznacza, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1634- 1635 / 93)". Sąd pomija natomiast w swoich rozważaniach, a tym samym i w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji wyroku, kwestię wynagrodzenia szkody (odszkodowania) poprzez zasadzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia, ponieważ żądania związane z ustaleniem istnienia i wielkości szkody wywołanej działaniami organów podatkowych nie należą do właściwości sądów administracyjnych lecz do sądów powszechnych. Mając na uwadze naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadnia art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.