I FSK 1294/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 475/06 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2005 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnmu w W., 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz spółki D. sp. z o. o. w P. kwotę 7634 zł (siedem tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 475/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1.2. WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, iż na mocy aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2002 r. doszło do połączenia spółki jawnej T. ze skarżącą spółką, w związku z czym Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy postanowieniem z dnia 1 lipca 2002 r. dokonał wpisu do KRS w sprawie przejęcia spółki jawnej przez skarżącą, na skutek połączenia się obu spółek, zaś postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2002 roku wykreślił z tegoż rejestru spółkę jawną T., która w dniu 14 sierpnia 2002 r. zgłosiła ustanie bytu prawnego oraz zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 1 lipca 2002 r. Skarżąca natomiast pismem z dnia 9 lipca 2002 roku poinformowała tenże urząd skarbowy, że z dniem 1 lipca 2002 r. połączyła się ze spółką T. oraz oświadczyła, że zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej powoływana jako "k.s.h.") jako spółka przejmująca, wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. 1.4. Ustalono ponadto, iż spółka jawna T. powstała w marcu 2001 r. z przekształcenia spółki cywilnej o tej samej nazwie w trybie art. 26 k.s.h. - poprzez zgłoszenie do sądu rejestrowego. 1.5. W trakcie kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce organy podatkowe ustaliły, iż w ewidencji zakupu za grudzień 1999 r. spółka cywilna T. wykazała podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno –Handlowo – Usługowe B. sp. z o.o. w S. i - na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.t.u.") - skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w siedmiu fakturach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły, że faktury te nie potwierdzają, aby doszło do sprzedaży usług, a zatem dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wobec powyższego, na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF") organ pierwszej instancji przyjął, iż przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazane w nich kwoty podatku naliczonego i decyzją z dnia 19 września 2005 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1.6. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podano, iż skarżąca, jako następca prawny spółki osobowej na zasadzie tzw. sukcesji generalnej spółki przejmującej, która dotyczy wszelkich praw i obowiązków zarówno znanych, jak i nieznanych w momencie połączenia, stała się odpowiedzialna także za zobowiązania podatkowe przejętej spółki. Wskazano przy tym na art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako "O.p."), który w brzmieniu obowiązującym w dacie połączenia skarżącej spółki ze spółką jawną regulował kwestię następstwa w przypadku połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki niemającej osobowości prawnej na istniejącą spółkę kapitałową. Ponadto organ drugiej instancji zakwestionował zasadność zarzutów odwołania w zakresie nieprawidłowości procedury dowodowej przeprowadzonej w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności jeśli chodzi o zapewnienie stronie czynnego udziału w tej procedurze. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono rażące naruszenie przepisów, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 93 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię. W ocenie skarżącej art. 93 O.p. jest przepisem prawa materialnego, a więc w decyzji należało stosować przepis w brzmieniu, w jakim obowiązywał on w okresie, którego dotyczy decyzja organu podatkowego lub w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie, z którym organ wiąże skutek w postaci wstąpienia w prawa i obowiązki spółki cywilnej przez podmiot przekształcony oraz - kolejno -sukcesora podatkowego spółki jawnej. Tymczasem w podstawie prawnej decyzji podano, iż omawiany przepis zastosowano w brzmieniu, w jakim obowiązywał on w dniu wydania rozstrzygnięcia. 2.2. Podniesiono także, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż ww. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną, skoro nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby wprost, iż byt prawny spółki cywilnej ustał, oraz że kontynuatorem jej praw i obowiązków stała się spółka jawna. W tej sytuacji należało uznać, że spółka cywilna nie została przekształcona w spółkę jawną w rozumieniu art. 93 O.p., a zatem skarżącej spółki nie można było uznać za następcę prawnego spółki cywilnej, ponieważ następcą takim nie była nawet przejęta przez skarżącą spółka jawna. Decyzja podatkowa została zatem skierowana do podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu. 2.3. Ponadto podkreślono, że art. 93 O.p. w 2002 r. nie przewidywał sukcesji generalnej prawnopodatkowej w przypadku łączenia się spółki kapitałowej przez przejęcie spółki osobowej. W ocenie skarżącej podstawą do przyjęcia takiej sukcesji nie mógł być także art. 93 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie w zw. z art. 494 § 2 k.s.h. Przepisy k.s.h. nie dotyczą bowiem sukcesji praw i obowiązków wynikających z gałęzi prawa mającej samoistną podstawę takiego następstwa, a zwłaszcza nie regulują, ani nie uzupełniają zasad sukcesji podatkowej. 2.4. W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów ustawy u.p.t.u. dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego, jak również szeregu przepisów ustawy O.p., regulujących procedurę dowodową w postępowaniu podatkowym. Organom podatkowym zarzucono w szczególności nieprawidłowości w rozpatrzeniu wniosku strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka, jak również wskazano na bezzasadność wniosków tychże organów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur – w ocenie skarżącej twierdzenia te nie zostały w żaden sposób udowodnione. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył co do zasady argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pierwszej kolejności WSA w Warszawie – w oparciu o dokumentację przedłożoną przez skarżącą w zakresie przekształcenia spółki cywilnej T. w spółkę jawną o tej samej nazwie – podał, iż przekształcenie to nastąpiło w trybie art. 26 k.s.h., nie zaś - jak twierdziła skarżąca - na podstawie nowej umowy spółki. Oznacza to, że spółka cywilna z chwilą przekształcenia zakończyła swój byt, a powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna stała się jej sukcesorem, skutkiem czego wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki tej ostatniej. 3.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, iż trafne było stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca spółka łącząc się ze spółka jawną w 2002 r. przez jej przejęcie, stała się sukcesorem tej spółki także na gruncie prawa podatkowego. Słusznie zatem decyzja podatkowa została skierowana do skarżącej spółki. WSA zwrócił również uwagę na fakt, iż art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie połączenia skarżącej spółki ze spółką jawną w 2002 r. stanowił, że jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Kierując się wykładnią systemową i funkcjonalną Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeśli regulacje k.s.h. poświęcone funkcjonowaniu poszczególnych rodzajów osób prawnych przewidują, oprócz łączenia się przez zawiązanie nowej osoby prawnej (fuzję), także łączenie się przez przejęcie (inkorporację), to nielogicznym i nieuzasadnionym byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego dotyczyć by mogła tylko jednego z przewidzianych przepisami prawa sposobu łączenia się spółki osobowej ze spółką kapitałową. Uznanie prezentowanej przez stronę metody wykładni, sprowadzającej się w istocie do dopuszczenia czynnika różnicującego sytuację prawną określonych podmiotów według sposobu ich łączenia, prowadziłoby do uznania normy zawartej w art. 93 § 3 O.p. za niezgodną z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, co byłoby nie do przyjęcia. WSA w Warszawie dodał, iż brzmienie art. 93 § 3 O.p. w 2002 r., a w szczególności zawarte w nim sformułowanie "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" - wbrew temu co twierdzi skarżąca - przesądza o możliwości sięgnięcia do uregulowań zawartych w k.s.h. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędów organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego Sąd uznał, iż nie uzasadniają one co do zasady wyeliminowania decyzji z obrotu. Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów, zakończonych wydaniem decyzji w obu instancjach, jak wywodzi w skardze Spółka, naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania jednego ze wspólników spółki T. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, trzykrotnie podejmowały próbę przesłuchania przyjmując pierwotnie, że przeprowadzenie tego dowodu pozwoli wyjaśnić okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ostatecznie zaś postanowieniem z dnia 16 września 2005 r. odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania tego świadka uznając, że okoliczności w zakresie świadczenia oraz dokumentowania usług przez kontrahenta spółki cywilnej zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Niekonsekwencja organów podatkowych nie narusza jednak prawa wobec stwierdzenia istotnej zmiany okoliczności w sprawie. WSA powołując się na orzecznictwo NSA podkreślił, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy w niniejszej sprawie powinien był dopuścić dowód z przesłuchania świadka, nie mogąc jednak tego świadka z uwagi na ciężką chorobę przesłuchać, miał prawo uznać, że kwestia rozliczeń pomiędzy spółką T. i jej kontrahentem została już wystarczająco wyjaśniona. 3.5. Pozostałe zarzuty skarżącej, dotyczące procedury dowodowej Sąd również uznał za bezzasadne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc przy tym o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej – ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 120, 121 § 1,122, 123 § 1, 124, 125 oraz art. 180, 187 § 1, 188, 191 § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., bowiem zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja utrzymała w mocy (a tym samym również naruszała wskazane w tym punkcie przepisy) decyzję skierowaną do osoby niebędącej stroną postępowania (tj. z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) oraz decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa (247 § 1 pkt 3 O.p.); art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie wad decyzji, uzasadniających stwierdzenie jej nieważności i niezastosowanie właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą; w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca uważa, że Sąd ten - oddalając skargę na decyzję naruszającą przepisy o postępowaniu wskazane w pkt 1 podstaw kasacyjnych, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (oraz niewskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej innej niż art. 93 § 3 O.p., do której zdaniem Sądu "można sięgnąć" w celu uznania, iż doszło do przejścia na skarżącą praw i obowiązków podatkowych z datą połączenia spółek przez przejęcie spółki jawnej) oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, powołanych w uzasadnieniu wyroku, co może mieć ewentualnie wpływ na inne postępowania sporne prowadzone przez skarżącą; 4) art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w konsekwencji nie dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy obu instancji: - art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten statuuje zasadę sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej przez istniejącą spółkę kapitałową; - art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, które skutkowało uznaniem skarżącej spółki za następcę prawnego - w zakresie prawa podatkowego – T. sp.j.; - art. 115 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, co doprowadziło do skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną, co uzasadnia nieważność tych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; - art. 494 § 1 i 2 k.s.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten reguluje pozytywnie zasady sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego; - art. 494 § 1 i 2 k.s.h. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy; - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 237 w zw. z art. 122, 180, 187 § 1, 188 O.p. przez nierozpatrzenie środka zaskarżenia od postanowienia Dyrektora UKS z dnia 16.09.2005 r. w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.W. oraz przez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji tego dowodu w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego - do tych zarzutów Sąd w ogóle się nie odniósł w uzasadnieniu wyroku; - art. 120-125, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192, 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie jej do osoby niebędącej stroną postępowania. 4.3. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 93 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten statuuje zasadę sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej przez istniejącą spółkę kapitałową; - art. 93 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis w stanie faktycznym sprawy, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem skarżącej spółki za następcę prawnego - w zakresie prawa podatkowego – T. sp.j.; - art. 494 § 1 i 2 k.s.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten reguluje pozytywnie także zasady sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego pomimo, że przepisem który wyczerpująco reguluję tę materię na gruncie prawa podatkowego był wyłącznie art. 93 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.; - art. 494 § 1 i 2 k.s.h. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły zasadę sukcesji podatkowej z treści tych przepisów, - art. 115 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu przy wykładni zasad odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe na gruncie przepisów O.p. oraz na milczącym zaakceptowaniu niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w sprawie, prowadzące do skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, co uzasadniało stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. 4.3. Argumentując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż w dacie połączenia skarżącej spółki ze spółką jawną art. 93 § 3 O.p. nie obejmował przypadku powstania spółki kapitałowej w drodze przejęcia przez istniejącą spółkę kapitałową spółki osobowej. W ocenie strony skarżącej, przepisy O.p. dotyczące sukcesji podatkowej nie mogą być interpretowane w drodze wykładni rozszerzającej, a istnienia następstwa prawnego w prawie podatkowym nie można wywodzić na podstawie zasady słuszności, czy domniemania - jak to uczynił WSA w Warszawie. Wskazano ponadto, iż wykładnia gramatyczna ww. przepisu O.p. uzasadnia wniosek, że tzw. sukcesją podatkową nie został objęty przypadek takiego połączenia spółek, gdy istniejąca spółka kapitałowa przejmowała spółkę osobową. Oznacza to, że w przypadku łączenia się spółek osobowych i kapitałowych sukcesja podatkowa występuje jedynie wtedy, gdy połączenie dokonywane jest w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. przez zawiązanie nowej spółki. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej - nawiązując do orzecznictwa NSA - zauważył, iż tzw. "milczenie" ustawodawcy niezależnie od tego, czy było zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. 4.4. Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, iż powołany w uzasadnieniu wyroku fragment przepisu art. 93 § 3 O.p. "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" nie przesądza - wbrew stanowisku Sądu - "o możliwości sięgnięcia do uregulowań zawartych w ksh". Przepis ten wprowadzał następstwo prawne w przypadku łączenia spółek handlowych w innych gałęziach prawa publicznego, w tym zwłaszcza administracyjnego. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, iż odrębne ustawy mogą zawierać inne regulacje, tj. mogą wyłączać sukcesję generalną, a nie ją ustanawiać w przypadkach nieuregulowanych w art. 93 O.p. Odrębne ustawy nie mogą zatem uzupełniać ww. przepisu, mogą go jedynie modyfikować, wyłączając z sukcesji określone przypadki. 4.5. Odnosząc się do zarzutów uchybienia przez WSA w Warszawie przepisom postępowania podkreślono, iż tenże Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, pominął znaczną część materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i wyprowadził wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu jedynie w oparciu o część dowodów. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował w szczególności ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie obowiązku przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania jednego ze wspólników spółki cywilnej. Zdaniem strony skarżącej nic nie stało na przeszkodzie aby ten dowód przeprowadzić w ramach postępowania uzupełniającego, zwłaszcza że miał on być przeprowadzony na okoliczność, która mogła w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzono ponadto, iż strona pozbawiona została prawa czynnego udziału w postępowaniu m.in. przez zachowanie organu, który odmówił ponownego przesłuchania świadków z udziałem tej strony. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. mającego miejsce z uwagi na wadliwą wykładnię art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w wyniku czego uznano za legalną decyzję skierowaną do podmiotu niebędącego stroną postępowania. 5.1. O trafności tego zarzutu decyduje głównie naruszenie art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca spółka w świetle treści tego przepisu jest następcą prawnym spółki jawnej T. 5.2. Zgodnie z art. 93 § 1, § 2 i § 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.: § 1. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) połączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej (innych osób prawnych). § 3. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Od 1 stycznia 2003 r. przepisom tym nadano natomiast następujące brzmienie: § 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych), 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). § 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Zgodnie z art. 491 k.s.h.: § 1. Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. § 2. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Stosownie zaś do art. 492 k.s.h.: § 1. Połączenie może być dokonane: 1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), 2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). Z ostatniego z tych przepisów wynika, że wyróżnia on połączenie przez przejęcie (per incorporationem - § 1 pkt 1) i przez zawiązanie (per unionem - § 1 pkt 2). 5.3. Z wykładni gramatycznej przepisu art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, że jego hipotezą objęte było jedynie połączenie spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych przez zawiązanie (per unionem), a nie obejmowała ona połączenia tych spółek przez przejęcie (per incorporationem). Z przepisów tego artykułu wyraźnie bowiem wynika, że kiedy ustawodawca posługuje się pojęciem "połączenie" odnosi się to do połączenia przez zawiązanie (per unionem) w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., a kiedy chodzi mu o połączenie przez przejęcie (per incorporationem) w ujęciu art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. posługuje się jednoznacznie terminem "przejęcie" (por. art. 93 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Szczególnie wyraźnie widać to po nowelizacji art. 93 O.p. obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., gdzie w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do osoby prawnej powstałej w wyniku łączenia się m.in. osobowych i kapitałowych spółek handlowych, a w § 2 postanowiono, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie m.in. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Jeżeli zatem dopiero w unormowaniu art. 93 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. określono expressis verbis, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie osobowej spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki brak podstaw do twierdzenia, że treść tej normy można było wyprowadzić z wykładni art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Na gruncie prawa daninowego jakim jest prawo podatkowe, praw i obowiązków podatkowych nie można domniemywać, gdyż muszą być one ściśle określone w przepisach tego prawa. W sytuacji gdy kwestię sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego unormowano w Ordynacji podatkowej, jedynie przepisy tej ustawy – jako lex generalis, oraz szczegółowych ustaw podatkowych – jako lex specialis, regulują na gruncie tego prawa tę problematykę, a czyniąc wykładnię tych przepisów, nie należy wykraczać poza granice zakreślone ich brzmieniem. Jeżeli ustawodawca do 1 stycznia 2003 r. nie określił jednoznacznie, że przepis art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", normujący sukcesję podatkową obejmuje również przejęcie przez osobę prawną osobowej spółki handlowej, a uczynił to dopiero z mocą od 1 stycznia 2003 r., brak podstaw do czynienia wykładni art. 93 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), wbrew jego wykładni gramatycznej, która rozciągałaby normę art. 93 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., na okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. 5.4. Nie można zatem zaakceptować poglądu Sądu pierwszej instancji, który dokonując takiej wykładni rozszerzającej art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., w oparciu o wykładnię funkcjonalną i systemową, uznał, że w pewnych sytuacjach można odstąpić od wykładni gramatycznej przepisu, dając pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Stanowisko to, mające oczywiście racjonalne uzasadnienie w określonych okolicznościach, nie może mieć jednak zastosowania w przypadku przepisów stanowiących o sukcesji praw i obowiązków podatkowych, gdyż kwestie przyznania praw podatkowych innego podatnika lub obciążenie obowiązkami takiego podatnika, wymagają szczególnie precyzyjnego unormowania i takiego też ich odczytywania. Brak takiej precyzji ze strony ustawodawcy nie może być uzupełniany w drodze wykładni rozszerzającej zakres podmiotowy następstwa podatkowego, zwłaszcza gdy ustawodawca w kolejnej nowelizacji koryguje swoje niedopatrzenie. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 58). 5.5. W świetle powyższego stwierdzić należy, że na podstawie art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. skarżącej spółki D. sp. z o.o z siedzibą w P. nie można było uznać za następcę prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych spółki jawnej T. przejętej przez tę pierwszą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (per incorporationem). 5.6. Z powyższych względów zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. mającego miejsce w uwagi na wadliwą wykładnię art. 93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem za prawidłową decyzję organu odwoławczego skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie, a zatem decyzję nieważną. To powoduje, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest bezprzedmiotowe. 5.7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.