I FSK 1404/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. - B. sp. z o. o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2006/03 w sprawie ze skargi T. - B. sp. z o. o. w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2003 r., [...] 17 września 2003 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. - B. sp. z o. o. w N. kwotę 915 zł (dziewięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 20 lipca 2006 r., I SA/Kr 2006/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "T." Spółki z o.o. w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała m.in., że Spółka w wymienionym okresie nie uiszczała podatku od towarów i usług od importu usług, polegających na dzierżawie naczep samochodowych od firmy niemieckiej; z postanowień umowy dzierżawy wynika, że czynsz dzierżawny wynosił 50.000 zł rocznie, a zapłatę czynszu określono miesięcznie z góry do 15 dnia każdego miesiąca. Na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import usług, a podatnikami są osoby prawne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest zgodnie z art. 15 ust. 5 wymienionej ustawy kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić. Inspektor kontroli skarbowej wyliczył podatek z tytułu importu usług w kwocie 916 zł miesięcznie, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 4166 zł. Kwoty te zostały uwzględnione w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług za wymienione miesiące. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy wymienione decyzje, stwierdził, że stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podał, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy imporcie usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług, a zgodnie z art. 19 ust. 3b tej ustawy, w przypadku uchybienia wymienionego terminu podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2.3. W skargach Spółka podniosła m.in., że organ podatkowy bezpodstawnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. Podatek należny został określony podatnikowi na mocy decyzji, zatem podatnik nie miał możliwości dokonania odliczenia, bo o tym podatku nie wiedział. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. 3. Rozważania Sądu I instancji: W kwestii spornej na etapie skargi kasacyjnej Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że organy podatkowe winny były uwzględnić uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nawet nie wykazał tego odliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7. Uprawnienie to powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za wskazany w tym ustępie miesiąc. Ustawa ta wprowadziła zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług (art. 26) i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 złożenie deklaracji podatkowej VAT (deklaracji korygującej); takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie NSA i Sądu Najwyższego. Dlatego też, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na których podstawie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z orzecznictwem NSA obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, a nie konsekwencją istoty tego podatku. Zatem w żadnym wypadku podatek naliczony nie może być odliczony przez naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Skarga kasacyjna 4. Spółka zaskarżyła wymieniony wyrok "w części dotyczącej nieuwzględnienia faktu, że podatek od towarów i usług z tytułu importu usług jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy i podlega odliczeniu nie wcześniej niż w miesiącu następnym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług". Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy podatnik nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur (w tym przypadku dotyczy to podatku należnego od importu usług), na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy, 2) o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na zaniechaniu wskazania podstawy prawnej oraz jej uzasadnienia na okoliczność stwierdzenia, że rolą organu nie jest zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług oraz że w żadnym wypadku podatek naliczony nie może być odliczony przez naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że WSA dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek VAT w obrocie profesjonalnym powinien być neutralny dla podatnika i przestrzeganiu tej zasady służą przepisy tego artykułu. Jeżeli podatnik ma prawo do odliczenia podatku należnego od importu usług, który na podstawie art. 19 ust. 2a staje się podatkiem naliczonym, a organ go tego prawa pozbawia, to powinien podać podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przepis art. 19 ust. 3b wprost wskazuje, że w przypadku nieskorzystania z tego prawa należy dokonać korekty złożonej deklaracji i prawo nabyte uwzględnić. Zakładając, że Spółka nie byłaby objęta kontrolą i dokonała stosownych korekt deklaracji, to zobowiązanie w tym okresie z tytułu VAT byłoby inne niż określone przez organ podatkowy. Zdaniem strony skarżącej, nie ma przepisu, który "zabraniałby" organowi wydającemu decyzję uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Jeżeli podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w tym przypadku jest to podatek należny z tytułu importu usług, który wg art. 19 ust. 2a stanowi podatek naliczony, to dlaczego organy podatkowe i WSA twierdzą, że z prawa tego nie może skorzystać. Podatnik wnosił przed organami podatkowymi, aby uwzględniły jego prawo do odliczenia podatku należnego od importu usług, zatem żądał działania organu zgodnego z prawem, jednak organ tego prawa nie uwzględnił. WSA, oddalając skargę, pozbawia podatnika jakiejkolwiek możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podkreślając, że możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi a nie organowi. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że przepis art. 10 ust. 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) wywołuje ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o określeniu zobowiązania (różnicy podatku) w podatku od towarów i usług, są obowiązane uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, o ile tylko może on podlegać odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, a co najmniej powinny zapewnić podatnikowi możliwość wyrażenia oświadczenia co do tego, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Taki też podgląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06 (Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 41), a także - na tle nowej (z dnia 11 marca 2004 r.) ustawy o podatku od towarów i usług - w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2007 r., I FSK 792/06. Poglądy tam wyrażone w pełni podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Co prawda NSA w wyroku z 6 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, dotyczącym stanu prawnego obowiązującego też w tej sprawie, przedstawiony wyżej pogląd wyprowadził także z przepisów art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które nie zostały przytoczone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, jednakże kluczowe znaczenie ma przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 19 ust. 1 tej ustawy. 8. Należy zgodzić się z wyrażonym w tym wyroku poglądem, że błędna jest wyprowadzona przede wszystkim z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym koncepcja, że skoro odliczenie podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, to organy podatkowe nie mają prawa ingerować w podmiotowe uprawnienia podatnika, w związku z czym nie mogą go "wyręczać" w rozliczeniu podatku naliczonego. Pogląd ten pozostaje jednak w opozycji do treści przepisu art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (a także art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta wywołuje ten skutek, że kreuje po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (a także różnicy podatku), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Tym samym, taki obciążający je obowiązek sprawia, że powinny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym i zastępującym rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. rachunku podatkowego, a w konsekwencji powinny uwzględnić zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania, jak i te, które go obniżają. Na pozór zatem między art. 10 ust. 2 a art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachodzi sprzeczność. Jednak odpada ona, gdy weźmie się pod uwagę to, że art. 19 ust. 1, stanowiący o prawie podmiotowym - a nie przywileju - został zaadresowany do podatnika. Prawo to, jak i szereg innych uprawnień podatnika, z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego bądź kontrolnego ulega zawieszeniu bądź wygaśnięciu (por. W. Nykiel: O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych, Prawo i Podatki, 2005 r., nr 12, s. 25 i nast.). Dzieje się tak jednak nie bez powodu; z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika przejmują one od niego realizację obciążającego go rozliczenia podatku. Ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe, to - w przeciwieństwie do podatnika, który może, lub nie, korzystać ze swych uprawnień - organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku). Co najmniej zaś, by pozostawać w zgodzie z powołanym art. 19 ust. 1, winny one umożliwić podatnikowi złożenie oświadczenia, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego, wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji, jaką podejmie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanym uprawnieniem podatnika, dobierać sobie te elementy, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych przepisów, przede wszystkim art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 122 Ordynacji podatkowej, prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego, a więc i kompletnego, czyli uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego, określenia zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w podatku od towarów i usług. 9. Należy także podkreślić, że brak jest regulacji prawnej expressis verbis wyłączającej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na skutek wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego. Na pewno nie mamy wtedy do czynienia z rezygnacją przez podatnika z tego prawa. Zawieszenie prawa do korekty deklaracji oznacza, że tego obniżenia nie może dokonać sam podatnik, ale właśnie winien to uczynić organ podatkowy, określając zgodnie z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego (różnicy podatku); por. W. Nykiel, op.cit. 10. Za przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają przede wszystkim elementarne zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, za jaki należy uznać także podatek od towarów i usług ustanowiony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek ten jest bowiem podatkiem konsumpcyjnym, tzn. obciążającym ostatecznego konsumenta, a neutralnym co do zasady dla podmiotu dokonującego obrotu. 11. Z wszystkich powyższych względów za zasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast niezasadny był zarzut naruszenia art. 19 ust. 2, gdyż przepis ten dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, a podatku naliczonego od importu usług dotyczy ust. 2a tego artykułu, jednak został on prawidłowo wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona skarżąca wskazała jeszcze na drugą postać naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie, ale uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na ich błędną wykładnię, co okazało się zasadne. 12. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na podstawy prawne swego rozstrzygnięcia i je wyjaśnił. Zaś wskazane przez stronę skarżącą stanowisko tego Sądu, jakoby w żadnym wypadku organ podatkowy nie mógł uwzględnić podatku naliczonego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (różnicę podatku), jest konsekwencją dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 13. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Należy przy tym zauważyć, że chociaż skarżąca Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie w części (dotyczącej nieuwzględnienia, że podatek od towarów i usług od importu usług jest podatkiem naliczonym), to wyrok ten musiał być uchylony w całości, ponieważ rozliczenie podatku od towarów i usług za dany miesiąc musi być pełne. Nie może być ono rozbijane na części związane z określonymi czynnościami (w tym wypadku z importem usług, a konkretnie z odliczeniem podatku naliczonego, który stanowi podatek należny od tego importu; organy podatkowe stwierdziły też różne inne nieprawidłowości, które nie były sporne), a do takiego efektu mogłoby prowadzić częściowe uchylenie wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za określony miesiąc. W tej sytuacji uchylenie wyroku w całości, ale jedynie z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej, nie może być uznane za wyjście poza granice skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).