I SA/Łd 573/06

Dnia 20 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant T. Furmanek, Na posiedzeniu jawnym rozpoznał sprawę w dniu 11 lipca 2006 r. ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5532 zł (pięć tysięcy pięćset trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 573/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 96.591 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 413.664,95 zł dotyczącą wydatków poniesionych: 1. w kwocie 26.364 zł.,- z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 12 w związku z uznaniem, iż nieruchomość ta nie była wykorzystywana w 2002r. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; 2. w kwocie 305.010 zł;- z tytułu usług merchandisingu, których w rzeczywistości nie wykonano; 3. w kwocie 35.000 zł,- jako wydatek dotyczący dwóch opracowań wykonanych na podstawie umowy o współpracy z 6 maja 2002r. zawartej z M. F. 4. w kwocie 22.683,43 zł z tytułu podróży służbowych, które się nie odbyły; 5. w kwocie 24.607,52 zł jako należności z tytułu delegacji służbowych pani J. W.-K., nie mające związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz z tytułu delegacji nieodbytych. Odnośnie wydatków z pkt. 1 organ podatkowy swoje stanowisko oparł przede wszystkim na: • analizie faktur dotyczących usług transportowych świadczonych przez spółkę z o.o. "B", PPHU C R. P. oraz przez D i E gdzie transport realizowany był za pomocą podwykonawcy tj. spółki B, • wyjaśnień prezesa zarządu J. K. (pismo z 28 września i 11 października 2004r.) złożonych w odpowiedzi na pisma organu kontrolującego z 23 września 2004r. (prezes zarządu spółki odmówił zeznań w charakterze strony) w temacie obrotu opakowaniami, • zeznaniu K. G., • wynikach czynności sprawdzających przeprowadzonych w F., • protokole oględzin przeprowadzonych w ramach czynności kontrolnych z dnia 22 czerwca 2002 r. przedmiotowej nieruchomości przy ul,. A. Umowa dzierżawy z dnia 2 stycznia 2002 r. została zawarta z właścicielem tej nieruchomości J. K., będącego jednocześnie prezesem zarządu spółki. Zgodnie z zawartą umową, powyższa nieruchomość miała być wykorzystywana przez spółkę wyłącznie na cele magazynowo - handlowe. Z wyjaśnień J. K. wynika, iż przy ul. A 12 przechowywano opakowania (palety przemysłowe, palety EURO, przekładki paletowe, kartony i inne), które pochodziły od dostawców towarów i nie były ewidencjonowane, jako że wartość tych opakowań wliczana była w cenę towarów kupowanych przez spółkę. Opakowania były przewożone oraz rozładowywane przez przewoźników świadczących w 2002r. usługi transportowe ich środkami transportu, a najczęściej tego typu usługi świadczyła firma G w Ł. Opakowania te były przechowywane w części w magazynach firmy świadczącej usługi magazynowe ("F."), a w części na placu składowym przy ul. A. Organ l instancji stwierdził, iż przedstawione wyjaśnienia dotyczące i wykorzystywania dzierżawionej nieruchomości przy ul. A 12, nie znajdują l odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje, iż ' nieruchomość ta nie była w 2002 r. wykorzystywana dla celów prowadzonej j działalności gospodarczej skutkujących lub zakładających osiągnięcie przychodu. \ Czynności kontroli wykazały, że na placu składowym przy ul. A 12 nie przechowywano opakowań, które ponownie zostałyby wykorzystane do spedycji towarów. Brak było również przesłanek do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w celu ewentualnego przechowywania palet. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w żadnym z dowodów PZ dokumentujących przyjęcie palet do magazynu F., nie występuje firma G jako dostawca tych palet. Do magazynu F. palety dostarczał B tj. główny przewoźnik spółki, który dostarczał towary do odbiorców tj. D, E oraz H. Palet tych B nie przywoził z nieruchomości przy ul. A 12. Dodatkowo, wskazano, iż zeznania świadka K. G., nie potwierdziły jednoznacznie faktu przechowywania palet w 2002 r, przy ul. A 12. Z tych też względów wydatek ten nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst z 2000r. w Dz.U. Nr 54, poz. 654 z póz. zm). Odnośnie wydatków z pkt. 2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zważył, iż podatnik poniósł je na rzecz "Firmy Handlowo-Usługowej M. F." z siedzibą w Z., na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2001 r. zawartej na odpłatne świadczenie merchandisingu oraz usług transportowych. Zgodnie z umową, usługi merchandisingu miały być prowadzone w 19 halach D, 7 halach H oraz 22 halach E, do których spółka dostarczała towary handlowe. Wykonanie usług FHU F. miał dokumentować fakturami VAT, raportami o godzinach pracy w poszczególnych halach, raportami RM o stanie wykonanych prac w zakresie: porządkowania towarów, kontroli i uzupełniania ilości towarów, utrzymywanie w czystości i porządku powierzchni ekspozycyjnej, eksponowania towarów, udzielania informacji o towarach spółki zainteresowanym klientom. Organ l instancji wywiódł, iż po pierwsze, usługi merchandisingu nie były w rzeczywistości wykonywane, a zatem faktury VAT wystawione przez FHU F. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Po drugie, ceny stosowane za l godzinę pracy merchandisera zostały co najmniej dwukrotnie zawyżone, biorąc pod uwagę ceny stosowane przez podmioty świadczące takie usługi. Jak ustalono w wyniku czynności sprawdzających, usługodawca podatnika nie wykonywał osobiście przedmiotowych usług, lecz zlecał je innym podmiotom. Organ podniósł, iż podmioty te nie posiadały ani środków trwałych, ani obrotowych umożliwiających realizację przedmiotowych usług, a zakres ich działalności to świadczenie usług budowlanych, remontowych i transportowych wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, budownictwo ogólne i inżyniera lądowa. Wskazano, iż podmioty świadczące usługi merchandisingu (u których zbierano informację w trakcie postępowania kontrolnego) wskazywały, iż to głównie od ilości towarów, częstotliwości ich dostaw, rotacji, różnorodności czy też rodzajów towarów zależy ilość godzin pracy merchandiserów, ponadto istotnym czynnikiem wpływającym na wartość usług merchandisingu, jest cena za 1 godzinę pracy merchandisera, która w tym przypadku jest ponad 2-krotnie wyższa od ceny stosowanych przez inne podmioty świadczące takie usługi. Powołując się na oświadczenia 14 podmiotów zajmujących się świadczeniem identycznych usług, organ l instancji podniósł, iż skarżąca spółka zobowiązała się płacić FHU F. wynagrodzenie w wysokości 45,00 zł za przepracowaną godzinę, czyli stawkę dwukrotnie większą niż przeciętna. W świetle powyższego, zważono, iż umowę z FHU F. zawarto nie w celu uzyskania przychodu, lecz wygenerowania straty w spółce poprzez dociążenie kosztów wartością usług merchandisingu. W tym celu wykorzystano charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz "procedury" stosowane w sieciach handlowych. Dodatkowo organ l instancji wskazał, nie można przyjąć za normę, iż na terenie hipermarketu osoby nie będące pracownikami mogły bez wiedzy D zajmować się wykładaniem, uzupełnianiem towarów, ich przekładaniem czy też innymi czynnościami związanymi z towarami. Przeczy to bowiem podstawowym zasadom wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nadto wskazano na fakt, iż środków z tytułu świadczenia przedmiotowych usług spółka nie przekazywała na konto FHU F. lecz na osobiste konto M. F. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy bezspornie świadczył o braku rzeczywistego świadczenia usług, nieuzasadnionego zawyżenia ceny za l godzinę, nierealnej ilości godzin pracy merchandiserów nieadekwatnej do wartości towarów dostarczanych przez podatnika do poszczególnych hipermarketów. Do kosztów uzyskania przychodów 2002r. spółka zaliczyła wydatki w łącznej kwocie zł 35.000,00 (pkt. 3 decyzji), które zostały poniesione na rzecz FHU M. F., z którą spółka zawarła w dniu 6 maja 2002 r. umowę-zlecenie na wykonanie dwóch opracowań: "Ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami" i "Biznesplan wykorzystania obligacji jako alternatywnego instrumentu finansowania działalności operacyjnej spółki". Organ l instancji uznał, iż wydatek w kwocie zł 35.000,- zł nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zakwestionowano, iż opracowań tych w rzeczywistości nie wykonano, lecz w oparciu o ich treść organ podatkowy starał się wykazać, iż nie mają one związku z przychodami spółki i jako takie nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów. Wskazano, iż w wyniku analizy opracowania "Ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami" i porównania go z opracowaniem wykonanym przez PPH "I" A M. z/s w W. na podstawie umowy zawartej w dniu 2 listopada 2001 r. stwierdzono, iż w przeważającej części treści tych opracowań są identyczne. Pismem z dnia 23 września 2004 r. zwrócono się do prezesa zarządu spółki o wyjaśnienie, w jakim celu zleciła wykonanie projektu ogólnych warunków współpracy oraz biznesplanu, jeżeli takie dokumenty były już przez spółkę wykorzystywane w działalności gospodarczej. W odpowiedzi prezes zarządu poinformował, iż projekt ten został wykorzystany przy procesie tworzenia kontraktu z dostawcami spółki na 2003 r., przedkładając jednocześnie kserokopie umowy zawartej w dniu 10 lutego 2003 r. z firmą R. Z. z/ś w P.. Analiza tej umowy wykazała, iż jakkolwiek powiela ona treść projektu ogólnych warunków współpracy, której opracowanie zlecono FHU F., to jednak w przeważającej części pokrywa się z treścią umów zawartych przez spółkę w 2001 r. i w l półroczu 2002 r. Ponadto, organ podatkowy zważył, iż nawet jeśli istotnie umowa z firmą R. Z. powstała na podstawie założeń spornego opracowania to zostało ono wykorzystane dopiero w 2003 r. W świetle powyższego, uznano, iż brak było przesłanek do uznania istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na opracowanie projektu ogólnych warunków współpracy, a przychodami spółki. Generowane przychody były bowiem efektem tożsamych rozwiązań stosowanych przez spółkę przed opracowaniem tego projektu. Tym samym wydatki poniesione na opracowanie przedmiotowego projektu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Analiza opracowania "Biznesplan wykorzystania obligacji jako alternatywnego instrumentu finansowania działalności operacyjnej spółki", wskazuje niezaprzeczalnie, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż dokument ten zawiera jedynie ogólne informacje, oddające istotę i charakter obligacji kooperacyjnych oraz funduszy inwestycyjnych, nie zawiera natomiast żadnych informacji o określonych przedsięwzięciach np. o przewidywanych zyskach ze sprzedaży, o przepływie gotówki itp., które są niezbędne do kalkulowania opłacalności inwestycji finansowych i podejmowania określonych decyzji. Wskazano, iż przedmiotowy dokument niezawierający żadnych konkretnych informacji np. o efektywności emisji obligacji przez spółkę, nie mógł w żaden sposób, nawet z założenia stanowić podstawy do kalkulowania opłacalności określonych inwestycji i podejmowania decyzji, co do sposobu finansowania swojej działalności operacyjnej. Zważono, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe opracowanie można odnieść do spółki i wykazać związek przyczynowo-skutkowy przedmiotowego wydatku z osiąganym przychodem, czy nawet z zamiarem jego osiągnięcia, co jest warunkiem koniecznym w świetle przepisu art. 15 ust. l o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie organ l instancji uznał, iż biorąc pod uwagę brak celowości tego wydatku jak również brak potencjalnej możliwości przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu, wydatki w kwocie zł 35.000,- zł poniesione na zakup dwóch opracowań, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów nie można było, zdaniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznać wydatków w kwocie zł 22.683,43 poniesionych z tytułu delegacji służbowych, które de facto się nie odbyły (pkt. 4 zaskarżonej decyzji) oraz o wydatki w wysokości zł 24.607,52 wypłacone pani J. W. - K. z tytułu delegacji służbowych nie mających związku z osiąganymi przez spółkę przychodami (pkt. 5 decyzji). W uzasadnieniu podniesiono, iż w ciężar kosztów spółki zaewidencjonowano wydatki w kwocie 158.025,16 zł dotyczące należności z tytułu wyjazdów służbowych 8 pracowników z 10 zatrudnionych w 2002 r., którym wystawiano polecenie wyjazdu służbowego (nie wystawiano jedynie poleceń wyjazdów służbowych dla prezesa oraz pracownika nieposiadającego prawa jazdy). Dokumenty polecenia wyjazdu były wystawione dla powyższych pracowników w przypadku, gdy wskazane wyjazdy odbywały się samochodami prywatnymi tych pracowników. W świetle zgromadzonych dokumentów (poleceń wyjazdów służbowych, list płac, umów o pracę) oraz zeznań delegowanych pracowników i wyjaśnień spółki, zdaniem organu, około 40 delegacji służbowych (z tytułu których wydatki odniesiono w koszty) faktycznie się nie odbyło. Podniesiono, iż z analizy wyjazdów poszczególnych pracowników w zestawieniu z dokumentami, które wskazywały, iż w poszczególnych dniach odbywania zamiejscowych podróży służbowych (według poleceń wyjazdu) pracownicy ci wykonywali inne czynności na terenie Ł., czy to sporządzali dokumenty księgowe, pobierali gotówkę z banku, dokonywali zakupów, czy też uczestniczyli w innych czynnościach wykonywanych na terenie miasta Ł.. Ponadto zważono na szereg okoliczności wskazujących na naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie: w podróże służbowe samochodami prywatnymi delegowani byli prawie wszyscy pracownicy spółki (8 z 10 osób); Poleceń wyjazdów służbowych nie wystawiano dla prezesa zarządu oraz pracownika nieposiadającego prawa jazdy; Należności z tytułu podróży służbowych za poszczególne miesiące przekraczały każdorazowo wartość wynagrodzeń pracowników (w przypadku niektórych osób wielokrotnie); W przypadku każdej podróży służbowej czas jej trwania przekraczał 8 godzin, a w niektórych miesiącach, miesięczny czas podróży służbowych niektórych pracowników przekraczał ustalony w umowie o pracę, nominalny czas pracy tych osób; W wielu przypadkach w dniach, w których według polecenia wyjazdu służbowego pracownicy winni przebywać w delegacji służbowej, wykonywali inne czynności; w siedzibie spółki, czy też na terenie Ł.; Nieuzasadnione były wyjazdy dwóch lub niekiedy trzech pracowników, (każdy innym samochodem prywatnym) realizujących te same cele, w tym samym dniu lub dniach po sobie następujących, do miejscowości położonych w jednym rejonie Polski. Podkreślono również fakt, .iż J. W. - K. była osobą najczęściej delegowaną w podróże służbowe. Wskazano, iż nie mogła w lutym jak i marcu 2002r. przebywać w delegacjach we wskazanych dniach (zarówno w lutym jak i marcu 18 dni delegacji z 21 dni roboczych), bowiem jednocześnie świadczyła usługi jako stomatolog w PPS J oraz NZOZ K i otrzymała wynagrodzenie z powyższych instytucji. W odwołaniu z dnia 10 czerwca 2005 r., skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji , zarzucając jej naruszenie przepisów, mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm.) poprzez nieprawidłowe i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nierozpoznanie go w sposób wyczerpujący, jak też poprzez nieprawidłową i stronniczą ocenę dowodów w sprawie. Zarzucono w odwołaniu, iż organ l instancji nie wskazał przesłanek oraz innych uwarunkowań, z których faktycznie wynikałoby, iż zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał i nie uzasadnił należycie braku wpływu, choćby potencjalnego, tych wydatków na możliwość wygenerowania przychodów. Generalnym zarzutem odwołania było to, iż przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów przeprowadzona została z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na uznaniowości oraz przyjęcie za wiarygodne jedynie tych dowodów, które były organowi potrzebne i "wygodne" dla uzasadnienia stawianych zarzutów, pomijając przy tym inne dowody przedstawione w sprawie przez podatnika. Powyższym działaniem, w ocenie strony, organ l instancji naruszył przepisy art. 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie w związku z powyższym naruszył normę zawartą w art. 121 § l Ordynacji podatkowej. W odwołaniu wskazano na przyjęcie przez organ l instancji błędnych założeń rażąco uchybiających zasadom oceny dowodów. Ustosunkowując się do poszczególnych nieprawidłowości wymienionych w decyzji l instancji strona podniosła co następuje. Nieruchomość zlokalizowana przy ul. A 12 była wykorzystywana w celu składowania opakowań takich jak: palety, przekładki, kartony itp, służyła również jako plac składowy oraz plac przeładunkowy. Opakowania, które pojawiały się na ul. A 12 pochodziły wyłącznie z obrotu towarowego, którego obsługą zajmowała się firma C. Zarzucono, iż oświadczenie właściciela firmy C nie miało większego znaczenia dla organu l instancji. Konieczność wywiązywania się z umów zawartych z odbiorcami oraz mogące wystąpić kary umowne z tytułu nie realizowania ich zamówień, uzasadniało utrzymanie buforu magazynowego na ponadprzeciętne zamówienia. Wykaz tabelaryczny zamieszczony w zaskarżonej decyzji odzwierciedla tylko część obrotu paletami, gdyż uwzględniono jedynie obroty z firmą B. Spółka podniosła, iż w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła szereg dowodów obrazujących zasady gospodarki materiałowej związanej z nieruchomością przy ulicy A i wyjaśniających okoliczności jej prowadzenia. Fakt, iż nieruchomość była wykorzystywana rzadko nie oznaczało braku jej wykorzystanie kiedykolwiek. Odnośnie usług merchandisingu strona podniosła, iż jeżeli odbiorcy tych usług oświadczają, ze nie stosowali żadnych procedur lub nie wykluczają, że możliwe było prowadzenie serwisu z pominięciem procedur, to należy uznać, iż istotnie taki był stan faktyczny. Nie zawsze były praktykowane szczególne procedury wejść merchandiserów, w związku z czym w pełni możliwe jest uznanie wykonania tych usług przez firmę FHU F. (lub jego podwykonawców). Raporty wystawiane (na koniec każdego miesiąca) przez FHU F. obrazowały zakres wykonywanych usług. Dla spółki wiążący był zakres współpracy z FHU F., sposób faktycznej realizacji tych usług leżał w gestii usługodawcy, a podatnika nie musiało interesować z jakich podwykonawców korzystał usługodawca. Wysoka cena omawianej usługi wynikała m. in z wyboru podmiotu, który będzie świadczył usługi na najwyższym poziomie. Dodatkowo wszyscy odbiorcy tej usługi potwierdzają fakt świadczenia usług merchandisingu za pośrednictwem firmy zewnętrznej. Powołując się w odwołaniu na pisma D, E i H podniesiono, iż wskazują one na "określoną dowolność proceduralną" dopuszczaną w zakresie świadczenia usług przez merchandiserów oraz, iż ta dowolność potwierdzona została również przez firmę L Agencja Promocyjna w W. Strona, nie zgadzając się z ustaleniami pkt. 3 decyzji organu l instancji, podniosła, iż organ kontroli skarbowej bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjął, że wartość każdego z opracowań wynosi 50% zakwestionowanej kwoty wydatku. Opracowanie "Ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami", było niezbędne w działalności gospodarczej spółki i byto funkcjonalnie z nią związane, pozostawało w określonym związku z osiąganymi przez nią przychodami. Podkreślono, że w przypadku kwalifikacji podatkowej różnego rodzaju opracowań, ekspertyz bądź opinii, istotny jest element w postaci fizycznego istnienia takiego dokumentu, co stanowi dowód na faktyczną realizację zleconej usługi i powstanie finalnego produktu. W ocenie skarżącej spółki argumentacja podniesiona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawiona jest jakichkolwiek racji merytorycznych i pozostaje bez znaczenia dla podatkowej oceny wydatków poniesionych z tytułu przygotowanego opracowania. Z kolei odnosząc się do zarzutu kwestionującego podatkową kwalifikację wydatku z tytułu opracowania pt "Biznes plan wykorzystania obligacji jako alternatywnego instrumentu finansowania działalności operacyjnej spółki" wskazano, że dokument ten nie miał bezpośredniego wpływu na osiąganie przez spółkę przychodów, jednakże był on nierozerwalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokument ten był podstawą do kalkulowania opłacalności określonych inwestycji i podejmowania decyzji co do finansowania działalności, co pozwoliło spółce wygenerować określone oszczędności finansowe. Zdaniem spółki zarzut, braku konkretnych wskazań celu podróży na poleceniu wyjazdu, jest zarzutem bezpodstawnym i praktycznie zbędnym dla oceny w sprawie, bowiem normalną praktyką jest podawanie na tych drukach takich właśnie ogólnych celów podróży służbowych. Wyjaśniono, iż duża ilość powierzonych pracownikom zadań determinowała sytuacje, w których przed wyjazdem w delegację lub po jej zakończeniu dokonywali oni czynności służbowych czy to w siedzibie biura, czy to w innym miejscu. Nieuzasadnionym jest stwierdzenie, iż skoro byli delegowani, to nie mogli tego dnia dokonywać innych czynności. Dodatkowo aspekty techniczno -organizacyjne prace biurowej w spółce determinowały sytuacje, w których dany pracownik pracuje "na haśle" innego pracownika. W odwołaniu strona ponownie podniosła, także w przypadku delegacji służbowych, iż organ l instancji ignorował dowody i wyjaśnienia, które były dla niego "niewygodne", przyjmując tylko takie, które pozwoliły postawić przedmiotowe zarzuty. Dodatkowo strona wyraziła pogląd, iż ilość, częstotliwość, czy zakres zlecanych podróży służbowych nie należy do aspektów, podlegających ocenie przez organ podatkowy pod kątem celowości i zasadności. Podniesiono, iż organ l instancji celowo nie dostrzegał szeregu aspektów związanych z zakresem czynności oraz charakterem i czasem pracy J. W.-K.. W związku z faktem, że praca wykonywana przez J. W.-K. w NZOZ - K nie była wykonywana w sposób ciągły i systematyczny (w sensie czasu pracy), to bezpodstawny był zarzut, iż nie mogła w tym czasie być w delegacjach. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zważył co następuje. Z żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby dzierżawa nieruchomości przy ul. A w 2002 r. mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bądź takie osiągniecie zakładać. Brak było również uzasadnienia do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w celu ewentualnego przechowywania palet. Zarzut uchybienia zasadom oceny dowodów jest całkowicie nieuzasadniony. Strona uzasadniając go powołała ten sam materiał dowodowy, który był podstawą oceny przez organ l instancji, lecz przedstawiła odmienną ich interpretację, prezentując, z góry założone (lecz nieudowodnione) przez siebie twierdzenie o prawdziwości faktów z niego wynikających. Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie przedstawiła żadnych dowodów (poza oświadczeniem właściciela firmy C) na poparcie twierdzenia, iż przy ul. A 12 przechowywano palety. W zaskarżonej decyzji podano przyczyny, dla których nie dano wiary twierdzeniom spółki, popartym w/w oświadczeniem, iż to firma C dostarczała palety do magazynu F.. Analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż wykaz powołany w odwołaniu zawiera cały obrót paletami. Do magazynu F. bowiem trafiały wszystkie palety wykorzystywane przez spółkę przy spedycji towarów. Fakt ich przyjęcia dokumentowano dowodami PZ, które stanowiły podstawę sporządzenia wskazanego zestawienia tabelarycznego. Zatem powyższe nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu, iż wykazano tylko część obrotu. Wyszczególnienie wyłącznie firmy B, wynika z faktu, iż według dowodów PZ wyłącznie ta firma dostarczała palety do magazynu F.. Jedynym dowodem mającym potwierdzić zasady gospodarki materiałowej związanej z ulicą A jaki przedstawiła spółka było oświadczenie złożone przez firmę C, z którego jednak nie wynika, iż ewentualny transport dotyczył palet wykorzystywanych przez spółkę ponownie przy spedycji towarów. Argument strony o potrzebie posiadania powierzchni buforowej stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż możliwość obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi z tytułu takiego najmu wymaga udowodnienia rzeczywistego wykorzystywania tej nieruchomości w działalności gospodarczej, w celu uzyskania przychodów. Zdaniem organu II instancji, strona stawiając zarzuty w zakresie ustaleń dotyczących usług merchandisingu nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, lecz opierając się na dotychczasowych wyjaśnieniach, wywiodła z zebranego materiału dowodowego wnioski sprzeczne z treścią w nich zawartą. Nie znalazły również akceptacji organu twierdzenia strony, iż odbiorcy usługi potwierdzają fakt świadczenia usług merchandisingu za pośrednictwem firmy zewnętrznej. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji zarówno D jak i E (obie Spółki wchodziły w 2002r. w skład grupy M) udzieliły podobnych odpowiedzi, miejscami wręcz takich samych. W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych brak było podstaw do twierdzenia, iż pisma D i E potwierdziły fakt wykonania usług merchandisingu. Z pism tych wynikało, iż spółka mogła usługi takie realizować sama lub zlecać firmom zewnętrznym. Nie rozstrzygały jednak kwestii, czy usługi te faktycznie były realizowane. Nadto całkowicie nieuprawnione w świetle materiału dowodowego jest stanowisko strony, iż nie zawsze praktykowane przez hipermarkety szczególne procedury wejść merchandiserów dają możliwość uznania, że usługi te były wykonywane przez FHU F. (czy jego podwykonawców). Zdaniem organu twierdzenie spółki, iż wybór FHU F. podyktowany był potrzebą świadczenia usług na najwyższym poziomie, stało w sprzeczności częstymi i nie zmniejszającymi się z upływem czasu w jakim usługi te miały być świadczone, kontrolami pracowników spółki. Organ odwoławczy, podzielił poglądy i uznał za zasadne ustalenia organu l instancji, iż biorąc pod uwagę brak celowości wydatku na sporządzenie dwóch opracowań, jak również brak potencjalnej możliwości przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odnośnie wydatków na delegacje służbowe, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż w podmiotach gospodarczych z reguły podawany jest ogólny cel czy zadanie do wykonania, lecz w inny sposób niż sugeruje to strona np. podawane są dane podmiotu, do którego jest delegowany pracownik i charakter zadania: rozmowy handlowe, spotkanie z klientem czy też różnego rodzaju szkolenia, czy też udział w targach. Dodatkowo zadania do realizacji podczas podróży służbowej wynikają z innych dokumentów podmiotu. W przypadku spółki, oprócz wskazanych poleceń wyjazdów służbowych i ewidencji przebiegu pojazdu, nie było jakichkolwiek innych dokumentów wskazujących na cel kwestionowanych wyjazdów. Dowodów takich nie mogą zastąpić wyjaśnienia prezesa zarządu, czy zeznania pracowników spółki szczególnie w sytuacji, gdy w wielu przypadkach były one nierzetelne, bowiem w sposób oczywisty pozostawały w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw, aby nie zgodzić się ze stwierdzeniami decyzji, iż w wymienionych w zaskarżonej decyzji dniach J. W.-K. nie przebywała w delegacji lecz wykonywała inne czynności na terenie Ł.. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż przedstawiona w decyzji organu l instancji ocena stanu faktycznego w sprawie wszystkich zakwestionowanych ustaleń uprawnia do twierdzenia, iż działanie podatnika w przedmiotowych sytuacjach i okolicznościach sprowadza się do nieuzasadnionego generowania kosztów w celu obniżenia podstawy opodatkowania. W dniu 13 lutego 2006 r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów; - art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie skargi dokładnie pokrywa się z argumentami strony zawartymi w odwołaniu. Ponownie podniesiono, iż ocena istniejących w sprawie dowodów została przeprowadzona z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez ponowne oparcie rozstrzygnięcia na uznaniowości oraz przyjęcie za wiarygodne jedynie dowodów uzasadniających zarzuty stawiane przez organy obu instancji, pomijając przy tym inne dowody przedstawione w sprawie. Dodatkowo spółka podnosi, iż dostawy palet były dokumentowane przez F. ich własnymi dokumentami PZ. Dokumentów tych F. nie przekazywało stronie skarżącej i nie były one dokumentami magazynowymi w rozumieniu dokumentów magazynowych jakimi się posługuje strona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej popiera dotychczasowe stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach l i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna choć nie wszystkie wymienione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Odnośnie odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wydatku w kwocie 26,364 zł dotyczącego dzierżawy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 12 trzeba stwierdzić, iż w świetle zgromadzonych dowodów nie można było podzielić stanowiska strony skarżącej co do możliwości zaliczenia w/w kwoty w kosztach uzyskania przychodów za 2002 r. Przede wszystkim należy podnieść, iż drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaną, stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 1 6 ust. 1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., Sygn. akt: III SA 64/00, publ. POP 2002, nr 2, poz. 48). W przepisie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowano dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust. l "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Istotne również z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, mając na uwadze treść uwag do protokołu z kontroli, odwołania oraz skargi do Sądu obok przedstawienia ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów było czasowe wyodrębnienie kosztów danego roku podatkowego. W art. 15 ust. 4 ustawy przyjęto zasadę: koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. są potrącane także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania < przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli | odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie | nie było możliwe, w tym przypadku potrącane są w roku, w którym zostały j poniesione. Z zasady tej wynika, że moment dokonania wydatku oznaczającego l zmniejszenie stanu środków przedsiębiorstwa nie musi być jednocześnie | momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącany w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących (por. wyroki SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., Sygn. akt: III RN 22 i 23/01, publ. OSNP 2002, Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2000 r, Sygn. akt: FSA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49). Podobne stanowisko zostało zajęte w wyroku NSA z dnia 22 października 2004 r., Sygn. akt: FSK 624/04 (POP 2005/1/8), w którym Sąd stwierdził, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Analiza treści wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym ma istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż skarżąca spółka nie przedstawiła faktur, not księgowych, umów czy też innych "dokumentów księgowych" pozwalających na uznanie wydatków z nich wynikających i ich zaliczek do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób (patrz również wyrok NSA z 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 ONSA z 1993 r., Nr 4, poz. 110 lub z dnia 13 maja 1998 r., SA/Sz 1354/98, zam. w Przegl. Orz. Podatk. z 2000 r., Nr 3, poz. 78). Zwrócić należy uwagę na stanowisko zawarte w skardze (str. 5), iż "dostawy palet były dokumentowane przez F. ich własnymi dokumentami PZ, zaś dokumentów tych F. nie przedstawiło spółce i nie były one dokumentami magazynowymi w rozumieniu dokumentów magazynowych jakimi posługiwała się strona skarżąca". A zatem w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy poniesionego wydatku można było go wykazać za pomocą innego dowodu. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowym jest bezsporne, iż z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku umieszczonego w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek, iż poniesienie wydatku było obiektywnie związane z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2004 r. FSK 386/04 Przegląd Podatkowy 2005 nr 9 str. 56, wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r. FSK 358/04 Przegląd Podatkowy 2005 nr 9 str. 86). Skarżąca spółka zasadność swoich stwierdzeń wywodziła z oświadczeń R. P. właściciela firmy PPUH "C" oraz zeznań K. G. W tym miejscu godzi się podnieść, iż z oświadczenia R. P. (stanowiącego załącznik nr 1 do wyjaśnień do protokołu z kontroli (karta 1922) wynika, że od 2001 r. zlecenia na przewóz palet otrzymywał od K. G., usługi wykonywał sporadycznie osobiście. Z kolei K. G. do protokołu z zeznań świadka zeznał, iż palety były przechowywane pod wiatą (pkt 30), przewoziła je prawdopodobnie firma "C" (pkt. 33), prawdopodobnie był przy tych czynnościach obecny (pkt. 42), ale nie wie czy usługi te były świadczone w 2002 r. Nie można zatem stawiać zarzutu organom podatkowym naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jeżeli przedmiotem oceny był cały zgromadzony i przedstawiony przez stronę materiał dowodowy, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Podkreślić trzeba, iż z protokołu z oględzin z dnia 25 czerwca 2002 r. dokonanego w ramach kontroli skarbowej, który stanowił jeden z dowodów w sprawie, w sposób jednoznaczny wynika, iż na terenie nieruchomości nie znajdowały się żadne opakowania. Co się tyczy natomiast przedstawionych wyliczeń co do zasadności kosztów najmu nieruchomości Sąd nie kwestionuje, iż z gospodarczego punktu widzenia i interesów spółki są one uzasadnione. Jednakże z prawnopodatkowego punktu widzenia nie mogę mieć one mieć dla potrzeb tej sprawy istotnego znaczenia. Uszło bowiem uwadze stronie skarżącej, iż przedmiotem rozstrzygnięcia jest prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a nie hipotetyczne założenia opłacalności podejmowanych przez podatnika decyzji gospodarczych. Dlatego też zamierzonego skutku nie mogło odnieść zamieszczone w skardze stwierdzenia, iż "skarżący potrzebował posiadać w gotowości określone powierzchnie składowe", które "z uwagi na osiągane obroty i w celu uniknięcia kar umownych uzasadniało "utrzymywania buforu magazynowego na ponad przeciętne zamówienia". W związku z powyższym, na co Sąd zwrócił uwagę we wcześniejszych wywodach poniesiony wydatek mógłby być ewentualnie przedmiotem oceny, ale nie za 2002 r., o ile plac i pomieszczenia przy ul. A 12 były wykorzystywane w latach następnych. Ustosunkowując się do wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej złożonej na rozprawie, który dodatkowo podniósł, iż o słuszności twierdzeń spółki w tej kwestii przemawia wyrok z 8 grudnia 2004 r. sygn. akt l SA/Łd 877/04, w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym analogicznym do stanu w rozpatrywanej sprawie trzeba zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Wyrok Sądu wiąże w konkretnej sprawie. Przedmiotem wskazanej sprawy był podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r., a stroną postępowania była firma Przedsiębiorstwo Komplementacji Dostaw A sp. z o.o. Być może obecnie występująca strona jest kontynuatorem poprzedniej firmy, czy też jego następcą prawnym. Jednakże sam fakt zatrudnienia tych samych pracowników nie może oznaczać analogii zdarzeń faktycznych. Nadto dodać trzeba, że nawet gdyby część z zarzutów w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 r. odpowiadała w części stanowi rozpoznanemu za 1998 r. to przy braku podniesienia ich w postępowaniu wymiarowym czyni, iż nie można organom podatkowym postawić zarzutu naruszenia prawa poprzez brak wnikliwego, uwzględniającego wszystkie istotne okoliczności i w konsekwencji uchybień związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Jednocześnie podkreślenie wymaga, iż stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Natomiast z akt sprawy wynika, iż R. P. dopiero od 2001 r. działał na rzecz skarżącej spółki. Okoliczności te na żadnym etapie postępowania wyjaśniającego nie została przez podatniczkę zakwestionowana. Zatem oświadczenie R. P., K. G. i J. K. z października 2001 r. i zgromadzony materiał dowodowy dotyczy 1998 r., na które wskazuje Sąd w wymienionym wyroku nie może stanowić przedmiotu oceny w tej rozpatrywanej sprawie. Nie można podzielić także stanowiska pełnomocnika co do tego, że z oświadczenia R. P. wynika, iż jako firma on działał on "samodzielnie" i mógł zatrudniać pracowników. Z treści wspomnianego oświadczenia wynika bowiem, że wykonywał on usługi osobiście na polecenie K. G.. Z kolei z wyjaśnień tego ostatniego w sposób jednoznaczny wynika, że tylko jemu takie polecenia wydawał. W kwestii odmowy uznania przez organy podatkowe wydatku w kwocie 305. 010 zł wynikającej z wystawionej przez firmę Handlowo Usługową M. F. z tytułu usług merchandisingu należy przed wszystkim przypomnieć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej - zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy w związku z tym powołać się na wyrok z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn akt III S.A. 964/87 ONSA 1989, nr 1, poz 5), w którym Sąd stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalne natomiast należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia prawdy obiektywnej (por. B. Brzeziński W. Nykiel: Zasady prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, 2002 r. nr 10). Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do ustalenia wielkości dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem celowości ich poniesienia, tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosły wskutek ich poniesienia. Należy także przypomnieć, że o celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (por. wyrok z 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2431/99, Przegląd Podatkowy 2001/4/60). Ponadto, jak to wcześniej Sąd podniósł, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób. W tym miejscu trzeba stwierdzić, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmawiając uznania w/w wydatku stwierdził, iż podstawę taką stanowi fakt niewykonania (podkreślenie Sądu) usługi merchandisingu przez usługobiorcę. Następnie argumentując swoje stanowisko powołuje się na zawyżenie cen przez usługobiorcę. Za taką argumentacją w ocenie organu przemawiały ceny ustalone przez inne firmy świadczące podobne usługi. W dalszej kolejności zwrócono uwagę m. in. na potencjał PHU F., na firmy podwykonawców, które mając na uwadze materiał zgromadzony w sprawie były niewiarygodne. Powołano się także na pisma firmy D, E, z których nie wynikało, aby usługi były świadczone lub też nie w takich rozmiarach na jakie wskazywała podatniczka. Powołując się na zgromadzony materiał - w ocenie sądu bardzo obszerny i pracochłonny - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, iż usługi w niektórych wypadkach przekroczyła wartość dostarczonych towarów. Zwrócono także uwagę, iż "wpływające na wartość usług marchandisingu tj. cena za 1 godzinę została co najmniej dwukrotnie zawyżona, biorąc pod uwagę ceny innych podmiotów. Taka argumentacja została podtrzymana przez organ odwoławczy. Powyższe w ocenie Sądu świadczy o braku konsekwencji i sprzeczności wewnętrznej zawartej w zakwestionowanej decyzji. Jeżeli organy podatkowe uznały, że usługi nie zostały wykonane, to prowadzenie tak pracochłonnego postępowania wyjaśniającego mającego na ustalenie, że cena za usługi była za wysoka lub nie zostały one wykonane w takim zakresie na jaki wskazywała podatniczka nie mogło przynieść zamierzonego celu. Organy podatkowy mogłyby zakwestionować poniesiony wydatek - co do zasady - jeżeli wykazałyby, iż usługa nie została wykonana (art. 15 ust.1). Obowiązek dokumentacyjny dotyczy samego wydatku natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania usługi przez podwykonawców usługodawcy. Rozszerzenie obowiązku dokumentowania wykonania usług można rozciągnąć jedynie na podstawie przepisów ustawy. Tak 1 więc brak stosownych dokumentów dotyczących wykonania usług na rzecz podatnika, które mogą dotyczyć osoby trzeciej nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Oznacza powyższe, iż przeprowadzenie postępowania w stosunku do firm podwykonawców PHU F. i wykazane - nawet zasadne - nieprawidłowości w ich działaniu, dla potrzeb tego postępowania nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. Rozstrzygając spór w tym zakresie należy także zwrócić uwagę, a co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, iż nie cała kwota wynikająca ze spornej faktury została przez podatniczkę rozliczona w 2002 r. Aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust 1 ustawy o podatku j dochodowym od osób prawnych) między innymi konieczne jest aby zostały one poniesione przez tego, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika i to w celu uzyskania przychodów (por. W. Modzelewski -komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zeszyt, 17, W-wa 1999 r. str. 300). Warunkiem odliczenia wydatków od przychodów jest poniesienie wydatków w sposób nie budzący wątpliwości (por. np. wyrok III S.A. 64/00 z 7 marca 2001 r.) LEX nr 47489). A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem kwestie związane z faktycznym wykonaniem usługi jaki i zapłaty za nią będą przedmiotem ponownej oceny, nie można było podzielić stanowiska organów podatkowych. W kwestii związanej z nieuznaniem wydatku w kwocie 35 000 zł dotyczącego dwóch umów zlecenia na opracowanie i przedstawienie w formie pisemnej biznes planu dotyczącego możliwości wykorzystania emisji obligacji jako "alternatywnego (w stosunku do kredytu bankowego) instrumentu finansowania działalności spółki oraz na opracowanie i przedstawienia w formie pisemnego raportu - projektów ogólnych warunków współpracy pomiędzy spółkę A, a dostawcami trzeba zwrócić uwagę na dwie okoliczności. Po pierwsze spółka w swoich uwagach do protokołu napisała (str. 21), że w zakresie opracowania umowy dotyczącej możliwości wykorzystania obligacji, projektu tego nie wykorzystała za względu na powody określone w jej piśmie z dnia 11 października 2004 r. Z dokumentów i wyjaśnień złożonych przez spółkę nie wynika w sposób jednoznaczny czy przedmiotowe opracowanie było wykorzystane w latach następnych, czy też w ogóle nie było wykorzystane. Wskazać należy, ze naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy. Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasady swobodnej oceny dowodów nałożył na organ podatkowy przeprowadzenie oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Organ podatkowy może tylko wtedy wydać decyzję i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego. Skoro zatem organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości nie wykazały, iż wydatek nie miał związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz mając na uwadze to, ze nie należy do organów podatkowych badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, na co Sąd zwrócił uwagę we wcześniejszych rozważaniach, organy podatkowe zbadają sprawę przy uwzględnieniu tych uwag. Co się tyczy drugiej z umów trzeba spojrzeć na wyjaśnienia spółki, zawarte także w uwagach do protokołu (k. 20), z których wynika, iż opracowanie zostało wykorzystane dopiero po dniu 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym należało uznać, że wydatek nie dotyczył 2002 r. A zatem nie może on być przedmiotem oceny w tej sprawie (art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Po drugie należy zwrócić uwagę, a co wynika m. in z protokołu kontroli jak również z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a co nie zostało zakwestionowane przez spółkę, w trakcie postępowania podatkowego, że należności wynikające z tytułu tych umów zostały wpłacone 30 grudnia 2003 r. i to na rachunek osobisty M. F. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, iż samo twierdzenie złożone na rozprawie przez stronę skarżącą, bez wskazania dowodów, iż zapłata nastąpiła w 2002 r. nie mogła zostać uwzględnione przez Sąd. Z tych względów skoro nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić czy wydatek został poniesiony w 2002 r. jak również to, iż jedno z opracowań zostało wykorzystane przez spółkę w 2003 r. to sprawę należy ponownie ocenić przy uwzględnieniu poczynionych uwag. Przyznać trzeba rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w kwestii nieuznania wydatków poniesionych z tytułu delegacji służbowych pracowników (pkt. 4 decyzji) w kwocie 22. 683. 43 zł oraz w kwocie 24. 607, 52 zł dotyczącej wypłat dla J. W. K. (pkt. 5 decyzji). Z akt sprawy wynika, iż spółka w ciężar kosztów dotyczących podróży służbowych zaewidencjonowała kwotę 158 028, 16 zł. Organy podatkowe zakwestionowały część w/w kwoty , ponieważ w ich ocenie nie wszystkie podróże nie odbywały się lub nie miały związku z prowadzoną działalnością. Oceniając spór z tego punktu widzenia mając na uwadze zarzuty zawarte w wyjaśnieniu do protokołu, odwołaniu i skardze trzeba przede wszystkim wskazać, że w świetle treści art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem oceny jest ustalenie czy wydatek został poniesiony, czy ma lub może mieć w przyszłości wpływ na powstanie przychodu. Nie wystarczy, że podatnik zadeklaruje poniesione wydatki w celu uzyskania przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu (por. Pr. Podatkowe pod red. Wł. Modzelewskiego, Zeszyt 17, Wa-wa 1999 r., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, str. 301). Sam fakt efektywnego uzyskania przychodu nie może być jedynym kryterium oceny zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednocześnie stwierdzić, iż na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa odpowiedzialności i całego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 15 ust. l cytowanej ustawy nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań , które podejmuje podatnik i brak w związku z tym podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. Jednakże nie zwalnia to organów podatkowych w świetle obowiązującej w prawie podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów do jej dokonania zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, do której należy między innymi zasada zdrowego rozsądku. Znajduje ona swoje odzwierciedlenie w tym, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien działać racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej racjonalny do osiągnięcia celu. Z dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób jednoznaczny wynika m. in., że większość pracowników zatrudnionych w spółce wykorzystywała samochody prywatne do celów służbowych. Fakty te znalazły potwierdzenie w delegacjach służbowych oraz w ustaleniach, iż czas pracy i delegacji przekraczał 8 godzin. Z akt sprawy wynikało nadto, iż w tym samym czasie niektórzy pracownicy tej samej firmy byli w delegacji w tym samym dniu lub bliskim okresie w tej samej miejscowości i w tym samym celu. Zarówno w odwołaniu jak i skardze spółka nie wskazała na żadne dowody, które uzasadniałyby zaistnienie przyczyn uwzględnienia jej stanowiska. Spółka w zasadzie jedynie wskazuje na możliwość wystąpienia pewnych zdarzeń faktycznych, do których zaliczyła możliwość dostępu jednego pracownika do danych do innego n pracownika i w konsekwencji korzystania z hasła tego pracownika. Umożliwiało to podpisywanie faktur przez pracownika w innym dniu niż wynikało to z dokumentów. Ponadto skarżąca uważa, iż za zasadność jej argumentów świadczy struktura organizacyjna firmy. Analiza wyjaśnień strony prowadzi do wniosku, iż spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów przemawiających o zasadności jej twierdzeń, bowiem za takie nie można było uznać zarzutów o naruszeniu prawa czy też możliwości wystąpienia pewnych faktów lub nie uwzględnieniu wyjaśnień pracowników. W tym miejscu należy stwierdzić, iż organy podatkowe uwzględniły wszystkie wyjaśnienia. Natomiast dokonując ich oceny stwierdziły, iż nie są one wiarygodne. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na pewnego rodzaju sprzeczność w wyjaśnieniach spółki, l tak spółka motywując swoje stanowisku co do wysokości zapłaty na rzecz PHU F. stwierdziła, iż tak wysoka cena wynika m.in. ze świadczenia usług na najwyższym poziomie. Zwróciła jednocześnie uwagę na potencjał firmy, warunki kontraktowe etc. (pismo z dnia 28 września 2004 r. załącznik nr 120 do protokołu z kontroli). Z kolei koszty delegacji pracowników kontrolujących ekspozycje, jak to wynika z dokumentów wyniosły ponad 100 000 zł przy wartości usług ponad 300 000 zł, na co zwrócono uwagę w skardze. Co prawda ze skargi tej wynika, iż oprócz kontroli usług merchandisingowych wykonywali inne zadania. Jednakże w trakcie całego postępowania nie wykazano w sposób precyzyjny celu wyjazdu i konkretnych jego rezultatów. Nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego odbycie i konkretny cel podróży służbowej. Za sprzeczną z zarzutami doświadczenia życiowego i racjonalnego działania należy uznać sytuację, w której zleca się usługę firmie świadczącej usługi na "najwyższym poziomie", której ceny odbiegają od cen usług świadczonych przez inne firmy o podobnym charakterze, co w sposób jednoznaczny wykazały organy podatkowe, a z drugiej strony przeprowadzanie tak kosztownych kontroli takich usług. W tym zakresie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które umożliwiłyby przeprowadzenie oceny wydatku pod kątem wymogów wynikających z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok z 07.04.2004 r., Sygn. akt III SA. 2081/02, lex 146544). Natomiast w świetle zgromadzonych materiałów mając na uwadze m. in. wysokość wynagrodzeń pracowników można dojść do wniosku, iż takie działanie spółki miało na celu "dociążenie" wynagrodzeń pracowników kosztem "obciążenia" przychodów spółki. Takie działanie podatnika nie znajduje oparcia prawnego w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym poniesione wydatki, o których mowa w pkt. 4 i 5 zaskarżonej decyzji w świetle treści art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie przesadzając zatem o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem nie wszystkie kwestie sporne zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, na podstawie art. 145 § 1 lit "a" i "c" oraz art. 200 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.