III SA/Gl 130/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant stażysta Lidia Rajca po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. nakazuje ściągnąć od strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem nieuiszczonej części wpisu od skargi. W dniu [...] sierpnia 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A"), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej o różnych nazwach handlowych, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości [...] USD wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera - firmę "B". W okresie późniejszym, od [...] do [...] 2003 r. w siedzibie "A" S.A. Oddziału w K. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione w 2001 r. przez eksportera towaru dla "A" S.A. , na podstawie których polska spółka dokonywała płatności na rzecz sprzedawcy leków. Stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o 4 % rabat finansowy z tytułu prowadzenia składu celnego oraz o 1% rabat stanowiący premię od wartości sprzedaży towarów w danym miesiącu. Do poszczególnych faktur handlowych wystawiano noty kredytowe stanowiące 5% upustu. Wartość tych rabatów strony określiły w pkt 11.1 umowy konsygnacji i sprzedaży ze składu dotyczącej utworzenia składu celnego i sprzedaży ze składu celnego. Ujawniono między innymi notę kredytową nr [...] z [...] r. w kwocie [...] USD stanowiącą rabat finansowy w wysokości 5% wartości faktury nr [...] z dnia [...] r. opiewającej na kwotę [...] USD, wystawionej na podstawie raportu sprzedaży. Na podstawie wskazanej faktury dotyczącej zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2001 r. dokonano płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, co wynika z adnotacji banku. Wobec tych faktów, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...] powołując się na art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3, art. 262, art. 13 § 1 i 3 pkt. 1, 2 i 4, art. 13 § 4, art. 20 § 2 , art. 23 § 1 i 9, art. 69, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art.5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535.) uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne przyjęte [...] sierpnia 2001 r. nr [...] określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji "A" zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Kwoty wykazane w notach kredytowych nie stanowiły upustu od zakupionego towaru, lecz były związane z utworzeniem przez "A" składu celnego, w którym przechowywano towary dostawcy. Wystawienie noty kredytowej nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług wskazując na art. 6 ust. 7, art. 11c, art. 13 a ust. 5, art.15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] sierpnia 2001 r. z urzędu przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz eksportera za leki została dokonana z uwzględnieniem rabatów wykazanych w fakturach handlowych. Płatności na rzecz eksportera za towary wyszczególnione w fakturach handlowych wystawionych dla importera pomniejszano odpowiednio o 5%. Te okoliczności wynikały między innymi z adnotacji banku umieszczonych na fakturach oraz not kredytowych. Jednakże po dokonaniu płatności za importowany towar w kwocie mniejszej, niż ta wskazana w zgłoszeniu celnym – importer nie występował do organu celnego ze stosownym wnioskiem. Uwzględniając powyższe okoliczności – stwierdził dalej organ odwoławczy -Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo ustalił wartość celną towaru z uwzględnieniem ceny faktycznie zapłaconej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej, że cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W późniejszym czasie cena faktycznie zapłacona lub należna może ulec zmianie, co zobowiązuje importera do zawiadomienia organu celnego i dostarczenia mu dodatkowych informacji i dokumentów służących do prawidłowego ustalenia wartości celnej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy przypomniał, że nie pominięto w sprawie faktu, iż towar był uprzednio objęty procedurą składu celnego. Na końcu, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), jednakże zamiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a zatem w tym zakresie należało skorygować decyzję pierwszoinstancyjną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 23 §1 i 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1, art. 120 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt. 2a i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że podtrzymuje argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznanie skarżącej rabatu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Przyznanie rabatu związane było z prowadzeniem akcji promocyjnych. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała rabat, to możliwość ustalenia wartości celnej z jego uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96). Na końcu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieznanemu ustawie, ponieważ organ odwoławczy bezzasadnie zmienił podstawę prawną dotyczącą podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktem pozostaje okoliczność, że ceną faktycznie zapłaconą za towar była cena uwzględniająca udzielony rabat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. Kwestią sporną jest tutaj wpływ rabatu przyznanego "A" przez eksportera na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Rabat ten, zgodnie z pkt. 11.1 umowy składu celnego, przyznany został jako premia za sprzedaż środków farmaceutycznych. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wynikających z faktury załączonej już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za towar ujęty w tej fakturze została dokonana z uwzględnieniem rabatu 5%. Przede wszystkim Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Trzeba tu mieć na uwadze, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym do 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Jednocześnie, w urzędowym wzorze DWC w polu 10b deklarujący składa oświadczenie o treści: Świadomy odpowiedzialności karnej, wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego oświadczam, te dane zawarte w Deklaracji Wartości Celnej są prawdziwe i kompletne oraz poświadczam autentyczność i prawdziwość dołączonych dokumentów. Zobowiązuję się do dostarczenia - jeśli to będzie wymagane - dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru. Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach" Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów celnych, iż ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, co zresztą zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Trafnie wskazał organ odwoławczy na fakt, iż noty kredytowe wystawiane przez zagraniczną spółkę odnosiły się do konkretnych leków, ujętych w konkretnych fakturach i zmniejszały należność za nie w stosunku do kwot wynikających z faktur okazanych przy zgłoszeniu celnym. Strona skarżąca płaciła za konkretne leki kwotę pomniejszoną o udzielone jej prowizje. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne dokonały oceny wszystkich dowodów, przyjęte przez siebie wnioski uzasadniły w sposób logiczny. Sąd nie dopatruje się w ocenie materiału dowodowego naruszenia przez organy celne art. 191 Ordynacji podatkowej. Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie odrębnych tytułów, jak twierdzi skarżąca. Nie można zatem upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego. Tym samym upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jego udzieleniem. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zresztą stawiając taki zarzut strona nie wskazuje o jakie dowody i czynności postępowanie powinno być uzupełnione. W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko; zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] sierpnia 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej. Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Trafnie natomiast strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, o jakich mowa w powołanym tu już wcześniej art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dlatego oddalił skargę "A" S.A. Oddział w K. w trybie art. 151 wyżej tej ustawy. Na koniec wyjaśnić należy, że Sąd z urzędu sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt. 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.