I FSK 199/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2008 r. ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1385/05 w sprawie ze skargi B. s. c. R. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. s. c. R. i J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2868 zł (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1385/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 października 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania i orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższą decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 marca 2005 r. w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 2002 r., w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Decyzje organów podatkowych związane były ze stwierdzeniem ; 1) zaniżenia przez spółkę należnego podatku w związku z nieujęciem w rejestrze zakupu za wrzesień i październik 2002 r. dwóch faktur, 2) pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy A., B., E., K. - faktury te zdaniem organów dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a wobec tego zanegowano prawo spółki do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z tych faktur na podstawie art. 19 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz § 48 ust 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 286 ze zm.), 3) pomniejszenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony, między innymi w odniesieniu do zakupu lodówko-zamrażarki z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Spółka odwołała się od decyzji pierwszoinstancyjnej, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzję jedynie w części dotyczącej sierpnia 2002 r., w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zbadał stan faktyczny sprawy i podkreślił, że spółka nie przedstawiła dowodów, potwierdzających wykonanie spornych usług, a to na podatniku ciążył obowiązek udokumentowania i udowodnienia wszystkich zdarzeń gospodarczych i okoliczności tak, aby nie było wątpliwości co do faktycznego ich przebiegu. Organ wskazał, że dokonanie oceny rzetelności księgi podatkowej przez inspektora kontroli skarbowej było zgodne z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.; dalej u.k.s.) i art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 1 u.k.s. - poprzez zmianę ustawowego celu kontroli na próbę przysporzenia budżetowi przychodów nienależnych; art. 2 i rozdziału 2a u.k.s. - poprzez przypisanie kontrolującym uprawnień, których przepisy prawa im nie nadają, rozszerzając katalog spisany przez ustawodawcę; art. 291 § 2 i art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń strony, a tylko formalne poinformowanie o fakcie ich otrzymania; art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnienie poczynań przepisami prawa oraz poprzez nietrafne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i 5, art. 10 ust. 2 u.p.t.u. i § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które nie miały zastosowania w badanym przypadku; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób daleki od obiektywizmu, co nie może budzić zaufania obywatela do państwa i jego organów; art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieinformowanie podatnika w toku kontroli o jego prawach i faktycznych obowiązkach, a nawet takie formułowanie żądań, aby wywołać u kontrolowanego przeświadczenie, że przedstawienie informacji, której nie posiada jest jego obowiązkiem; art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie działań mogących mieć wpływ na ustalenie prawdy obiektywnej mimo wezwania strony do podjęcia takowych z ich konkretnym wskazaniem. W ocenie spółki nie naruszyła ona bezpośrednio zasad przewidzianych dla rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, dlatego jedynym powodem zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego mogło być nieuznanie przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu, co pośrednio wpływa na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Strona utrzymywała, że przeprowadzone postępowania podatkowe nie wykazały, że kwestionowane wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie uprawdopodobniła, że spełniła ustawowe przesłanki do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie zgodziła się z twierdzeniem o nierzetelności jej ksiąg podatkowych. Podniosła w związku z tym, iż uprawnienie do ich badania mają jedynie biegli, a nie inspektorzy kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za częściowo zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). WSA uznał za zgodne z przepisami ustalenia organów odnoszące się do faktur wystawionych przez firmę A. i uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Sąd ten nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów również w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług od firmy B. oraz firmy K. Wg Sądu pierwszej instancji w trakcie ustaleń odnośnie faktycznego wykonania na rzecz B. s.c. usług przez E. doszło do uchybień w toku przeprowadzania dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w tej kwestii. Wnioski organów o fikcyjności faktur dotyczących usług zakupionych od firmy E. oparte zostały w głównej mierze na zeznaniach E. O., który nie dostarczył żadnych dowodów współpracy z B. ani nie był w stanie potwierdzić wykonania usług na rzecz kontrahenta. Ponadto organ wywiódł, iż świadek ten nie posiadał we własnym zakresie możliwości wykonania usług sprzedanych spółce B. Z tych względów organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Strona nie została bowiem prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (z siedmiodniowym wyprzedzeniem), przez co zdaniem Sądu organy naruszyły uprawnienia strony wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. E. O. został bowiem przesłuchany 22 lipca 2004 r. o godz. 13.30 w Komendzie Policji Miejskiej w W. Zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka organ dokonał zaś tego samego dnia poprzez fax o godzinie 13.01. Przesłuchanie odbyło się w obecności prowadzącego postępowanie inspektora kontroli skarbowej, protokolanta oraz policjanta. W przesłuchaniu nie uczestniczył natomiast przedstawiciel skarżącej spółki. Uchybienie to WSA uznał za istotne naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a także zasady prawdy obiektywnej. W zakresie ustalenia przez organy, czy sporne wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a co za tym idzie czy podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, Sąd pierwszej instancji dopatrzył się uchybień w kwestii oceny zakupu lodówko-zamrażarki. Sąd ten stwierdził, że zasadniczym powodem, dla którego organ uznał, że zakup przedmiotowego wyposażenia nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, były rozbieżności w wyjaśnieniach strony oraz prezesa spółki A., od której spółka B. wynajmowała pomieszczenia, co tego, czy po zakończeniu najmu sprzęt ten stanowił formę rozliczenia stron umowy, czy też nie. W ocenie WSA kwestionowanie przez organ możliwości zaliczenia wydatku na zakup spornej lodówki do kosztów uzyskania przychodu wychodzi poza granice swobodnej oceny dowodów. Strona dysponowała bowiem dowodem zakupu lodówko-zamrażarki, zaś wyjaśnienia strony i wynajmującego nie negowały faktu zamontowania lodówki w wynajmowanym pomieszczeniu. Organ winien był zatem dokonać oceny, czy zakup ten mógł mieć związek z przychodami spółki i na tej podstawie formułować wnioski w zakresie podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie WSA ocenił działania organów podatkowych za prawidłowe i podjęte zgodnie z zakresem kompetencji organów kontroli skarbowej i z tego względu uznał zarzuty strony za niezasadne. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż w kwestii przesłuchania świadka w trakcie kontroli podatkowej winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 190 § 1, jak również przepisy dotyczące czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu oraz przepisy związane z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązkiem organu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - o których mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej, podczas gdy w tym zakresie, zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. zastosowanie mają przepisy, o których mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej, a więc art. 286 § 1 pkt 9 w związku z art. 289 § 2; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie odnoszącym się do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli podatkowej, a w szczególności niezastosowanie art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. odsyłających do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu wyposażenia aneksu kuchennego i uznania, iż skarżącej przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z akt sprawy wynika, iż wydatek ten nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi. Organ zarzucił także naruszenie prawa materialnego: - poprzez niezastosowanie przez WSA art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. i uznanie, iż sporny wydatek na zakup wyposażenia mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie takiego wniosku wywieść nie można. W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy w części dotyczącej przesłuchania E. O., co miało istotny wpływ na jej wynik. Konsekwencją błędnego przedstawienia stanu faktycznego było błędne zastosowanie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego przez pracowników UKS. Organ wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż przesłuchanie świadka miało miejsce w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez UKS, a więc niesłusznie WSA uznał, iż w tym zakresie winien mieć zastosowanie art. 190 Ordynacji podatkowej, który to jest właściwy dla postępowania podatkowego. Podobnie za niesłuszne uznał organ podatkowy twierdzenie WSA, iż doszło w związku z tym do naruszenia zasady, o której mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż przesłuchanie świadka w niniejszej sprawie odbyło się, z uwagi na okoliczności, w szczególnym trybie przewidzianym w art. 289 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy kontroli skarbowej wielokrotnie wysyłały bowiem bez powodzenia wezwania do E. O. w celu przesłuchania. Dopiero interwencja Policji spowodowała możliwość przesłuchania świadka na komisariacie. Z tego względu organ zarzucił, iż WSA rozstrzygając przedmiotową kwestię naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i z nieprawidłowo przedstawionego stanu faktycznego wywiódł błędne wnioski, zarówno co do trybu przesłuchania świadka - wskazując jako właściwy przepis art. 190 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało zastosować art. 286 § 1 pkt 9 w zw. z art. 289 powołanej ustawy, jak i co do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, do czego nie doszło. W kwestii oceny wydatków na zakup lodówko-zamrażarki i zarzucenia organom przekroczenia swobodnej oceny dowodów, autor skargi kasacyjnej podniósł, że w tym zakresie WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem wysnuł nieprawidłowe wnioski i uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd tego przepisu prawa materialnego przez jego niezastosowanie. Zakupiona lodówko-zamrażarka została przeznaczona - zgodnie z wyjaśnieniami strony - do pomieszczeń zajmowanych przez B. do 1 sierpnia 2003 r., a następnie przez inne firmy. Wydatek na zakup lodówko-zamrażarki nie ma w ocenie organu związku z uzyskanym przychodem, a organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału wykazano, że sporny wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przy przesłuchaniu świadka E. O. doszło do naruszenia przepisu art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd ten nie zauważył bowiem jak to słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, że przesłuchanie tego świadka odbyło się po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W aktach podatkowych (k.1) znajduje się bowiem postanowienie tegoż organu z 6 sierpnia 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 u.k.s. upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce dla inspektora kontroli skarbowej T. K. (k. 2). Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych zostały doręczone spółce. 22 lipca 2004 r. doszło do przesłuchania świadka E. O. przez inspektora kontroli skarbowej T. K. W aktach znajduje się zawiadomienie z tego samego dnia o przesłuchaniu świadka na podstawie art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia z 6 sierpnia 2003 r., skierowane do spółki, wystosowane do niej faksem. Jak wynika z art. 13 ust. 1 u.k.s. postępowanie kontrolne wszczynane jest w formie postanowienia. Datą wszczęcia tego postępowania jest stosownie do art. 13 ust.2 tej ustawy dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzane są czynności kontrolne co wynika z ust. 3 tego artykułu. Czynności te przeprowadza bowiem inspektor z upoważnionymi pracownikami i to na podstawie upoważnienia wydawanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, po doręczeniu kontrolowanemu tegoż upoważnienia (vide ust. 7 i ust. 3 art. 13 u.k.s.). Przesłuchanie świadka nastąpiło przez inspektora urzędu kontroli skarbowej i po wydaniu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Przesłuchanie to odbyło się zatem w ramach czynności kontrolnych. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające oraz tryb i sposób zawiadamiania kontrolowanych o przeprowadzanych dowodach. W art. 31 tej ustawy znajduje się odesłanie w zakresie nieuregulowanym w ustawie do stosowania odpowiednio przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3, z zastrzeżeniem, które nie ma w tym przypadku zastosowania. W ust. 2 tegoż artykułu w brzmieniu obowiązujący w dniu przesłuchania świadka wskazuje się przy tym, że użyte w ustawie określenia oznaczają odpowiednio w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 – kontrolującego, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej – postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową. Do postępowania kontrolnego jak wynika z tego odesłania stosuje się w zakresie nieuregulowanym przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że istnieje możliwość dowolnego wyboru tych przepisów do postępowania kontrolnego. Wprawdzie u.k.s. zawiera nieprecyzyjne odesłanie w tym zakresie. Należy jednak mieć przy tym na uwadze to, że odpowiednie stosowanie danych uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego powinno uwzględniać specyfikę danego postępowania. Ustawa o kontroli skarbowej wyróżnia w ramach postępowania kontrolnego czynności kontrolne przeprowadzane przez inspektora kontroli skarbowej, czynności te, tak jak i kontrola podatkowa uregulowana w dziale VI Ordynacji podatkowej odbywają się na podstawie imiennego upoważnienia wydawanego przez organ czy to inspektorowi kontroli skarbowej, czy też pracownikom organów. Czynności kontrolne wykonywane przez inspektora kontroli skarbowej odpowiadają więc czynnościom przeprowadzanym w ramach kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej. Za taką wykładnią odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przemawia także zmiana z mocą od 21 sierpnia 2004 r. art. 13 i 31 u.k.s. dokonana ustawą z 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173 poz. 1808), gdzie w art. 13 ust. 3, 6 i 7 wyraźnie już mówi się, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, która jest przeprowadzana przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wydawanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a w art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4, że postępowanie kontrolne użyte w tej ustawie oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, a kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na wcześniejsze rozważania należy więc uznać, że zmiany dokonane wskazaną wyżej ustawą są zmianami redakcyjnymi i doprecyzowują jedynie wcześniejsze uregulowania w tym zakresie. O tym, że przesłuchanie tego świadka odbyło się wg przepisów o kontroli podatkowej świadczy również wskazany w zawiadomieniu przepis art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Trafnie więc podnosi się w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że doszło do naruszenia art. 190§ 1 Ordynacja podatkowa skoro ten przepis w tym przypadku nie miał zastosowania. W dziale VI Ordynacji podatkowej regulującym kontrolę podatkową w art. 289 określono bowiem sposób i termin zawiadomienia kontrolowanego lub osoby wymienionej w art. 284 § 2 o przeprowadzeniu dowodu miedzy innymi z przesłuchania świadka. Zgodnie z § 1 tego artykułu kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 284 § 2 zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem czynności. Skoro zawiadomienie faksem strony o przesłuchaniu świadka wystosowano 29 min. przed przesłuchaniem tego świadka, to WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien ocenić, czy takie zawiadomienie mieści się w ramach zawartego we wskazanym wyżej przepisie sformułowania "...nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności", a w razie uznania, że nie, czy w okolicznościach tej sprawy nie miałby zastosowania § 2 art. 289 Ordynacji podatkowej wskazywany w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu wyposażenia aneksu kuchennego. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej w istocie nie zgadza się z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że organy oceniając materiał dowodowy odnośnie zakupu lodówko-zamrażarki naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd ten bowiem w tym zakresie uznał, że powołane w decyzji okoliczności nie świadczyły o niewykorzystaniu tego sprzętu w działalności spółki. Skoro skarga kasacyjna kwestionuje stanowisko zawarte w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, to powołanie się w tym przypadku na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi uzasadnienia wyroku nie jest wystarczające. Należałoby bowiem w tym przypadku wskazać na przepis postępowania przed organami dotyczący oceny dowodów tj art. 191 Ordynacji podatkowej, który miałby być przez WSA niewłaściwie zastosowany i powiązać naruszenie tego przepisu z odpowiednim przepisem p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym wysoce sformalizowanym. Podstawy kasacyjne co wynika z art. 176 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a są wymogami materialnymi. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności postępowania nie może wyjść poza jej granice. Brak w tej sytuacji wskazania jaki to przepis został naruszony w związku z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do błędnej oceny dowodów przez organy w zakresie zakupu lodówko-zamrażarki czyni zarzuty skargi w tej mierze niezasadnymi. Wobec tego za nietrafny należy w tej sytuacji uznać również związany ze wskazanym wcześniej zarzutem zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skoro jednak dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 8