I SA/Wr 547/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za XII/2001 oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. W wyniku kontroli ustalono, że w rozliczeniu za badany okres Spółka niesłusznie uwzględniła podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez A s.c. w B., z tytułu "sprzedaży inwestycji w obcych obiektach w budynku przy ulicy B. Ch. [...] w D." na kwotę netto [...] oraz podatek VAT w wysokości [...]. Transakcja powyższa polegała na zwrocie nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę A w środku trwałym podatnika. Organ skarbowy uznał, żę inwestycja w obcym środku trwałym nie spełnia definicji towaru ani usługi, określonej w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT, i czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Spółka A wystawiła fakturę, w której czynność powyższą opodatkowała 22% stawką VAT to zdaniem organu pierwszej instancji zastosowanie znalazł art.33 ust. l ustawy o VAT nakazujący zapłatę należnego podatku VAT. Natomiast w myśl § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., faktura ta nie mogła stanowić dla Spółki B podstawy do zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wywodził, że inwestycja w obcym środku trwałym jest traktowana w myśl przepisów o rachunkowości jako środek trwały, potwierdzeniem tego są publikacje prasowe na ten temat. W spółce A została ona przyjęta na stan środków trwałych - konto [...]. Środek trwały jest towarem (brak w tym względzie wyraźnego wyłączenia w ustawie o VAT), jego sprzedaż zatem musi być opodatkowana. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Spółki w części dotyczącej braku podstaw do zastosowania art.33 ust. 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.. Uznała jednak, że Spółka B otrzymała fakturę, która nie dokumentowała zakupu towaru ani usługi i nie mogła uwzględnić jej w rozliczeniu podatku naliczonego za sporny miesiąc. Podatnik bowiem, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko przy nabyciu towarów i usług. Izba ustaliła, że remont w budynku przy ul. B. Ch. [...] stanowiącym przedmiot umowy dzierżawy miał zostać przeprowadzony przez dzierżawcę za zgodą i na koszt wydzierżawiającego. Spółka A dokonała więc niezbędnych zakupów materiałów i usług budowlanych i zrealizowała remont kapitalny wydzierżawionego obiektu. Zdaniem Izby strony umowy miały możliwość wyboru sposobu rozliczenia poniesionych wydatków na ulepszenia tego obiektu poprzez: - zwrot nakładów inwestycyjnych, - refakturowanie poniesionych przez dzierżawcę wydatków. Refakturowanie jest to odsprzedanie materiałów i usług nabytych od osoby trzeciej bez doliczenia jakichkolwiek elementów ceny sprzedaży. Ponieważ w przedmiotowej sprawie koszty inwestycji rozliczono jako "sprzedaż" inwestycji w obcym obiekcie i ujęto w jednej zbiorczej fakturze z wykazaną 22% stawką podatku VAT, Izba Skarbowa przyjęła, iż jest to pierwszy z wymienionych sposobów zwrotu kosztów. Izba Skarbowa wywodziła, że definicje towaru i usług dla potrzeb podatku VAT określone zostały w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy. Przez "towar" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast "usługą" są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Ponieważ inwestycja w obcym środku trwałym nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem lub budowlą zatem nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT to czynności z nią związane nie podlegają przepisom tej ustawy. Gdyby nawet przyjąć, jak wywodzi to Spółka, że sporna faktura dokumentuje zwrot nakładów inwestycyjnych,(§ [...] umowy z dnia [...]) to jest to jedynie sposób rozliczenia się pomiędzy stronami tej umowy nie zaś czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogiczny sposób rozliczania poniesionych nakładów po ustaniu umowy dzierżawy przewiduje art. 676 kc. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 11 pkt 2, art. 54 ust. 1 Ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.) Skarżący wywodził, że nie słusznie organy skarbowe przyjęły, że transakcja dotyczyła inwestycji w obcym środku trwałym, który nie jest rzeczą gdyż nie można oceniać czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie klasyfikacji określonych wydatków na gruncie ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych. Skarżący wywodził, że analizowanej czynności gospodarczej nie można uznać za zbycie prawa do rzeczy, bowiem z momentem połączenia materiałów użytych do remontu nieruchomości stały się one własnością właściciela nieruchomości. Nie można więc twierdzić, iż wynagrodzenie zapłacone przez skarżącego zostało poniesione z tytułu nabycia określonych przedmiotów materialnych. Jego zdaniem wynagrodzenie zostało ustalone za wykonanie remontu nieruchomości. Remont nieruchomości a dokładnie czynności podejmowane w jego ramach stanowią czynność opodatkowaną - jako roboty budowlane. Skarżący podkreśli, iż sporny remont nieruchomości strony umowy uzgodniły w momencie zawarcia umowy dzierżawy i nie jest to zwrot nakładów w trybie art. 676 Kc. Skoro w sprawie mamy do czynienia z czynnością o charakterze usługowym, za którą to czynność usługobiorca zapłacił określoną kwotę pieniężną (wynagrodzenie) brak podstaw prawnych do jej wyłączenia z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wywodził także, że nie jest zasadne stanowisko Izby Skarbowej o nie możliwości stosowania w sprawie art. 33 ustawy o VAT. Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku sygn. akt FPS 2/2002 skarżący wskazał, iż art. 33 nie ma zastosowania jedynie do faktur, które nie dokumentują żadnej sprzedaży (jakiejkolwiek czynności gospodarczej). Fakturą która rodzi obowiązek zapłaty na gruncie art. 33 ustawy o VAT jest taka faktura, która dokumentuje sprzedaż której przedmiotem nie jest sprzedaż towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jeżeli więc przedmiotem spornej transakcji była sprzedaż inwestycji, która nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT to wystawca takiej faktury ma obowiązek zapłacić wykazany w niej podatek. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku sygn. akt SK 22/03 wynika zaś, że odbiorca takiej faktury jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1271), sprawa rozpoznana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270). Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem dnia 1 lutego 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając skargę za zasadną Sąd ten stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 1347 poz. 926 ze zm.). W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny, co było w istocie przedmiotem transakcji potwierdzonej sporną fakturą i nie podjęły się analizy oraz wyjaśnień treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z A . W swoich rozważaniach oparły się na dosłownym brzmieniu kwestionowanej faktury, nie biorąc pod uwagę wyjaśnień strony oraz przedkładanych dowodów co do charakteru stosunku prawnego łączącego strony, intencji i celów zawartej umowy. Przyjęta przez organ II instancji analiza stanu faktycznego doprowadziła do wyraźnej w zaskarżonej decyzji konkluzji, iż opisana w fakturze czynność jest zwrotem nakładów poniesionych na cudzą rzecz wynikającą z przepisów prawa cywilnego i nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, przyjęcie takiego poglądu jest nieprawidłowe, bowiem transakcja wynikała z dobrowolnego porozumienia stron umowy, które w taki, a nie inny sposób ukształtowały wzajemne zobowiązania w trakcie trwania umowy dzierżawy. Jednocześnie Sąd przyznał, iż opis zdarzenia na fakturze nie jest prawidłowy, gdyż nie można właścicielowi nieruchomości sprzedać nakładów poczynionych na tę nieruchomość, podnosząc przy tym, że zgodnie z art. 46 § 1 k.c. stanowią one część składową nieruchomości, która zgodnie z art. 47 § 2 k.c. nie może być przedmiotem odrębnej własności. Czyniącemu nakłady przysługują w takiej sytuacji jedynie roszczenia, czyli prawa. Brał to pod uwagę ustawodawca, określając nakłady inwestycyjne nie jako środki trwałe, lecz jako wartości niematerialne i prawne. Jednakże w ocenie Sądu nie jest czynieniem nakładów na cudzą rzecz zobowiązanie się do ulepszenia rzeczy w zamian za zapłatę wynagrodzenia. W takiej sytuacji dochodzi w istocie do zawarcia umowy o dzieło lub umowy o zbliżonym charakterze. Jest to świadczenie usług, do którego, jeśli nie odpowiada definicjom klasyfikacji dla celów statystycznych, zastosowanie ma art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Formułując natomiast wskazania co do dalszego postępowania, Sąd stwierdził, iż wszechstronność oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe winna się odnosić do zbadania zarówno treści dokumentów księgowych jak i innych dowodów, zaś przy ocenie charakteru umów cywilnoprawnych winny one zbadać nie tyle nazwę, ale przede wszystkim treść umowy, cel i zamiar stron. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 511/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pisemnych motywach uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie zawarł wskazówek dotyczących dalszego postępowania. Podzielono stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji wydał wyrok, pomijając część akt sprawy, zawierające wyczerpujące ustalenia faktyczne w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę uznał skargę za bezzasadną. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jakie zdarzenie dokumentuje sporna faktura, następnie czy jest to zdarzenie podlegające opodatkowaniu, a w konsekwencji czy stronie skarżącej służyło prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o wartość podatku w niej wykazanego. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy oraz jego analiza w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) odpowiadają prawu. Przede wszystkim trzeba na wstępie zaznaczyć, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło podatku od towarów i usług. Idąc za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłym w rozpatrywanej sprawie a mianowicie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o wysokim stopniu sformalizowania, oparty na zasadzie samoobliczenia określenie w przedmiotowej fakturze przedmiotu sprzedaży jako "sprzedaż inwestycji w obcych obiektach w budynku przy ul. B. Ch. [...] w D." ma istotne znaczenie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów do niej wykonawczych nie definiują pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Również w regulacjach dotyczących podatków dochodowych brak pozytywnej definicji tego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowi suma zaewidencjonowanych wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika w stosunku do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia (Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki str. 730 wyd. UNIMEX). Poza sporem w sprawie jest iż wystawca przedmiotowej faktury był dzierżawcą nieruchomości położonej w D. przy ul. B. Ch. [...]. To on za zgodą strony skarżącej przeprowadził w przedmiotowej nieruchomości prace modernizacyjne, ulepszające, remontowe. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie prezesa zarządu strony skarżącej M. M. przyznającego fakt zwiększenia wartości nieruchomości wskutek przeprowadzonych prac. Z umowy dzierżawy wynika, że dzierżawca wykorzystywać będzie dzierżawioną nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i niewątpliwie wykonane prace adaptacyjno-remontowe zmierzały do przystosowania dzierżawionej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Te okoliczności zatem jak to trafnie uznały organy podatkowe pozwalały uznać iż przedmiotowe prace jakie wykonał dzierżawca są niczym innym jak właśnie inwestycja w obcym środku trwałym. Do takiego wniosku należało dojść dokonując tak jak to uczyniły organy podatkowe analizy charakteru stosunku prawnego łączącego strony, intencji i celów zawartej umowy, uzgodnień stron umowy dzierżawy co do obciążenia tymi kosztami stronę skarżącą. W świetle przeprowadzonych w sprawie dowodów należy zatem podzielić stanowisko wyrażone przez organy podatkowe iż przedmiotowa faktura odzwierciedla właśnie to zdarzenie gospodarcze, które określa a mianowicie rozliczenie inwestycji w obcym środku trwałym. Dla uznania iż w sprawie przedmiotową fakturą dokumentowano rozliczenie z tytułu poczynionych nakładów inwestycyjnych nie sprzeciwiał się fakt, iż nastąpiło to w trakcie trwania umowy dzierżawy. Strony bowiem, umowy dzierżawy mają prawo dokonywać zwrotu nakładów inwestycyjnych w terminach przez siebie określonych, a niekoniecznie musi to nastąpić po rozwiązaniu umowy. W świetle przeprowadzonych w sprawie dowodów w żaden sposób nie da się wywieść, tak jak to sugeruje skarżący iż przedmiotową fakturą udokumentowano sprzedaż świadczonych usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki. Poza wyrażeniem przez stronę skarżącą zgody na przeprowadzenie kapitalnego remontu budynku jak wynika z akt sprawy nie zawarto jakiejkolwiek innej umowy dotyczącej sprzedaży towarów czy usług. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż przedmiotowa faktura dokumentuje rozliczenie się stron umowy dzierżawy i inwestycji w obcym środku trwałym. Należy zatem odpowiedzieć jaki skutek na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wywiera analizowana czynność. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 3w/w ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie tak towaru jak i usługi zawiera art. 4 pkt 1 i 2 w/w ustawy, wskazując, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, drugie z opisywanych pojęć definiowane jest jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Odnosząc powyższe normy do analizowanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości że tak jak to podano wyżej rozumiana "inwestycja w obcym środku trwałym", która była przedmiotem zdarzenia wynikającego z zakwestionowanej faktury nie jest towarem w ujęciu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji inwestycja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż dokumentowana fakturą z dnia [...] Nr [...] czynność nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu, a skoro nie doszło do czynności o której mowa w w/w przepisie brak podstaw prawnych do zastosowania art. 19 w/w ustawy i odliczenia podatku naliczonego, ten związany jest bowiem z nabyciem towarów lub usług, a taka czynność nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca. Rozważania skarżącego dotyczące zastosowania do wystawcy przedmiotowej faktury regulacji wynikających z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostają poza zakresem przedmiotu rozstrzygnięcia decyzji stanowiącej przedmiot skargi. Przedmiotem sporu w sprawie nie jest rozstrzyganie czy spółka cywilna A w B. zobligowana była do uiszczenia podatku VAT od stanowiącej przedmiot sporu transakcji czy też nie. Art. 33 ust. 1 VAT nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a wręcz przeciwnie organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej spółki w części dotyczącej braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd za niezrozumiały należy uznać zarzut jakoby w sprawie doszło do naruszenia wyżej wymienionego przepisu. Fakt, że organ I instancji odwołał się do art. 33 ust. 1 ustawy VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.) wydając decyzję, która następnie przez organ odwoławczy została utrzymana w mocy, nie pozwala na przyjęcie tak jak to sugeruje skarżący iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wcześniej Sąd zwrócił uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko podatnika iż w sprawie nie mają zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił bowiem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, przez organ pierwszej instancji a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organy drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 pkt b) organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać do rozpatrzenia organowi I instancji jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo w myśl § 2 powołanego wyżej przepisu uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy skoro nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia władny był orzec co do istoty sprawy właśnie poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji eliminując oczywiście błędnie wskazaną podstawę rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Stanowisko skarżącego jakoby każda faktura wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dawała podstawę u jej nabywcy odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego jest błędne. Jak już wcześniej wskazano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy nabycia towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 uznał § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona na niezgodny z art. 64 ust. 2, 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sposób jednoznaczny wynika iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 VAT musi dotyczyć nabycia towaru lub usługi, w przedmiotowej zaś sprawie o czym była mowa wyżej skarżący nabył inwestycję w obcym środku trwałym co nie jest w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nabyciem towaru łub usługi. Konkludując skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)