I SA/Po 1096/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie sędzia NSA Sylwia Zapalska as.sąd.WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej T.S. sprawy ze skargi N.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od miesiąca [...] do [...] 2003 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska I SA/Po 1096/05 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że N.N. w miesiącach [...] - [...] 2003r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A" N.N. z siedzibą w P., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta z dnia [...] 2003r. Numer REGON został nadany kontrowanej w dniu [...] 2003r. Uzyskane przez podatniczkę zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 2003r., potwierdza rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem [...] 2003r. w przedmiocie pośrednictwa handlowego, usług przedstawicielskich, marketingowo - logistycznych, biurowych i sekretarskich oraz działalności pomocniczej związanej z pośrednictwem finansowym. Natomiast rzeczywistym przedmiotem działalności Podatniczki był handel olejem napędowym i opałowym. Pierwszą czynność sprzedaży Strona dokonała [...] 2003r. wystawiając fakturę VAT nr [...] na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego, zaś pierwszy zakup nastąpił [...] 2003r. na podstawie faktury VAT nr [...]. W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, że p. N. N. dopiero w dniu [...] 2003r. pomimo prowadzenia działalności gospodarczej od miesiąca [...] 2003r. złożyła w Urzędzie Skarbowym - zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej, tj. formularz NIP - 3, w celu uzyskania numeru NIP. Przed dokonaniem pierwszej sprzedaży podatniczka nie złożyła również zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4 N. N. odebrała w dniu [...] 2003r., zatem już w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Podatniczka dokonując zakupów i sprzedaży paliw płynnych posługiwała się numerem NIP [...] należącym do innej osoby. W toku kontroli ustalono, że w dniu [...] 2003r. została złożona w Urzędzie Skarbowym deklaracja VAT-7 za [...] 2003r. Deklaracja ta nie została zarejestrowana przez Urząd Skarbowy, tylko przesłana została do Urzędu Skarbowego z uwagi na właściwość miejscową, tj. pierwszy człon numeru NIP [...] - który odnosi się do właściwości Urzędu Skarbowego. Jednocześnie w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Urząd Skarbowy również nie zaewidencjonował ww. deklaracji z uwagi na zamieszczony na deklaracji numer NIP, który nie jest przyporządkowany żadnemu podatnikowi w kraju. W omawianej deklaracji w miejscu potwierdzającym dane osoby sporządzającej deklarację, podano dane N.N. oraz zamieszczono odcisk pieczęci firmowej na której zamieszczono numer NIP należący do p. D.B. Ponadto w toku kontroli ustalono, że podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003r., nie sporządzała rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2003r., nie składała deklaracji zarówno dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. Zatem, w okresie od dnia [...] 2003r. do dnia [...] 2003r. N. N. prowadziła działalność gospodarczą bez zgłoszenia tego faktu we właściwym urzędzie skarbowym, bez nadanego numeru NIP i bez zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2005r. wydał decyzję, którą określił dla N.N. zobowiązanie w podatku od towarów towarów usług: - za miesiąc [...] 2003r. w wysokości [...] złotych - za miesiąc [...] 2003r. w wysokości [...] złotych - za miesiąc [...] 2003r. w wysokości [...] złotych - za miesiąc [...] 2003r. w wysokości [...] złotych Uzasadniając określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc od [...] do [...] 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Podatkowej stwierdził, że Podatniczka w badanym okresie naruszyła przepisy art. 9 ust. 1  art. 10 ust. I i 2, art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26 ust.1, art. 27 ust. 4, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowyni (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Organ kontroli skarbowej wskazał, że kontrolowana rozpoczynając pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A" N. N. z siedzibą w P. w dniu [...] 2003r., której podstawą był obrót paliwami płynnymi nie miała prawa wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do przepisu art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ww. ustawy, zwolnień od podatku VAT nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, tj. olej napędowy jako paliwo silnikowe. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Podatniczka nie posiadając tego prawa winna, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, formularz VAT-R dotyczący zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT. Tymczasem w okresie prowadzenia działalności gospodarczej do dnia jej zakończenia, tj. do dnia [...] 2003r.-. kontrolowana nie złożyła ww. formularza rejestracyjnego. W dniu [...] 2003r. N. N. złożyła jedynie w Urzędzie Skarbowym formularz NIP-3. Ponadto dokonując zakupów i sprzedaży paliw płynnych posługiwała się numerem NIP należącym do innej osoby. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że podatniczka nie składała deklaracji podatkowych z tytułu podatku VAT w okresie objętym kontrolą. Organ kontroli skarbowej uznał bowiem, że nie wywołuje skutków prawnych złożona w dniu [...] 2003r., w Urzędzie Skarbowym, deklaracja podatkowa VAT-7, za miesiąc [...] 2003r. ponieważ na deklaracji za miesiąc [...] 2003r. nie zamieszczono danych p. N.N. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że kontrolowana naruszyła w ten sposób przepis art. I0 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnicy obowiązani są składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ Kontroli skarbowej zauważa, że niedopełnienie obowiązku składania deklaracji oraz obowiązku związanego z rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług pociąga za sobą następstwo wynikające z art. 25 ust. 3 ww. ustawy VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru. Zdaniem organu kontroli skarbowej Podatniczka naruszyła również przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - który stanowi, iż podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na konto właściwego urzędu skarbowego - w ten sposób, że nie dokonywała comiesięcznych rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z tym, że kontrolowana nie prowadziła ewidencji zakupu i sprzedaży to zdaniem organu pierwszej instancji uchybiła normie prawnej zawartej w treści przepisu art. 27 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty podatku naliczonego, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotu z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia m.in. przepisów art. 210 § 4, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) poprzez: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a w szczególności faktycznej roli jaką odgrywała Pani D.B. - księgowa, do której obowiązków należało prowadzenie księgowości firmy "A." N. N.; - niezgodność ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności poprzez ustalenie, że odwołująca się i jej pełnomocnik M.N. nie udowodnili prawdziwości swoich zeznań składanych w toku postępowania; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu dowodów z zeznań N. i M.N. i bezpodstawnym przyjęciu za prawdziwe treści wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania przez Panią D.B. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że brak wyjaśnienia roli czy też pozycji jaką w sprawie odgrywała księgowa Pani D.B. ma decydujące znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Strona wywodzi, że D.B. była zatrudniona jako księgowa w firmie Pana M.N. Po zaprzestaniu wykonywania czynności przez firmę "B" do jej obowiązków należało m.in. załatwienie wszystkich koniecznych formalności związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej przez N.N. oraz w dalszej konsekwencji prowadzenie niezbędnej i wymaganej przepisami dokumentacji finansowo - księgowej tj. m.in. księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży. Do niej także należało przygotowywanie i wystawianie faktur sprzedaży w oparciu o dane dostarczone przez odwołującą się lub jej pełnomocnika. Zdaniem wnoszącej odwołanie w toku postępowania organ pierwszej instancji nie skorzystał z możliwości wyjaśnienia wątpliwości wynikających z różnicy w zeznaniach osób przesłuchiwanych w charakterze świadków - poprzez przeprowadzenie uzupełniającego konfrontacyjnego ich przesłuchania. W szczególności zdaniem Strony należało wyjaśnić "...kto i w oparciu o jakie dane wystawiał faktury sprzedaży, kto je podpisywał i ewentualnie w jaki sposób były doręczane kontrahentom odwołującej się, kto przygotował (kwestia charakteru pisma) i podpisał deklarację VAT 7 za [...] 2003r złożoną w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] 2003r." Zdaniem Strony oczywiste jest, że Księgowa D.B. dopuściła się wobec N.N. popełnienia przestępstwa polegającego na prowadzeniu dokumentacji księgowej w sposób nierzetelny (art. 303 §1 i § 2 Kodeksu karnego), nadużycia zaufania (art. 296 §1 KK) oraz fałszerstwa (art. 270 Kodeksu karnego), przy czym dwa ostatnie z powyżej wymienionych są przestępstwami ściganymi z urzędu. Organ I instancji, który w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie powziął wiadomość o popełnieniu tych przestępstw przez Panią D.B. był stosownie do przepisu art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia o tym organy ścigania. Strona podnosi, że swej strony również przystąpiła do czynności zmierzających do przygotowania organom ścigania stosownej informacji. W przypadku wszczęcia przez te organy postępowania przygotowawczego konieczne będzie nie tylko wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, ale także zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. Strona podnosi, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji było "wyjątkowo niestaranne". Odwołująca podaje przykłady, które jej zdaniem są uchybieniami w gromadzeniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności Strona wskazuje, że nie wyjaśniono w toku postępowania okoliczności, "...dlaczego w deklaracjach i fakturach wystawianych przez Panią B. w imieniu odwołującej się został użyty numer NIP-u Pani B.". Zdaniem odwołującej się organ I instancji dowolnie zastosował sankcję wynikającą z treści przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy: - nie ustalono w sposób jednoznaczny, że stosowna dokumentacja nie była prowadzona przez N.N., - nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych ze złożeniem przez odwołującą się deklaracji VAT-7 za [...] 2003r.; - nie wzięto pod uwagę faktu złożenia przez pełnomocnika odwołującej się zgłoszenia na druku NIP-3 w [...] 2003r. - co w konsekwencji winno skutkować zmianą wyliczeń wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego w zaskarżonej decyzji przynajmniej za miesiąc [...] 2003r. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się m.in. do podniesionych w odwołaniu zarzutów, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych, przede wszystkim roli jaką odgrywała D.B., jak również zarzutu pominięcia zeznań składanych w toku postępowania kontrolnego przez N. i M.N. Odpowiadając na powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art.7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organ odwoławczy podkreśla, że również podatnik ponosi osobistą i nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta powstaje z mocy prawa i niezależnie od zamiaru czy działania jakiegokolwiek podmiotu. Organ odwoławczy wywodzi, że bezspornie podatnikiem w niniejszej sprawie jest N. N., jako osoba fizyczna prowadząca w okresie od września do [...] 2003r. działalność gospodarczą i w konsekwencji ona zobowiązana jest ponosić wszelkie konsekwencje podatkowe wynikające z tej działalności. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt I cyt. Ordynacji podatkowej). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, iż skoro z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak też ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynikają pewne obowiązki do spełnienia, nie ma podstaw, aby te skonkretyzowane obowiązki zastępować oświadczeniami lub zeznaniami świadków. Gdyby w niniejszej sprawie odrzucić brak istnienia dowodów dokumentujących dokonanie stosownych zgłoszeń w zakresie NIP-3 i VAT-R byłoby to niewątpliwie sprzeczne z prawem. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem strony dotyczącym niewyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcia dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że N. N. prowadziła działalność gospodarczą z pominięciem dopełnienia obowiązków jako podatnika m.in. podatku od towarów i usług. W postępowaniu podatkowym jest to jedyna przesłanka stanowiąca podstawę do określenia zobowiązania w sposób określony w cyt. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału, nie znajduje uzasadnienia wniosek strony o ponowne przesłuchanie p. D.B. z udziałem N.N i jej pełnomocnika. Jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej D.B. była przesłuchiwana w charakterze świadka przy uczestnictwie pełnomocnika N.N., wobec czego, zdaniem organu odwoławczego, żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Uznając, że wszystkie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych zostały wyjaśnione w sposób dostateczny, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że nie ma podstaw do uzupełnienia materiału o dopuszczenie dowodu w postaci ponownego przesłuchania jako świadka D.B. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. naruszenie art. 122 i art.187 § 1 w zw. z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego - które to uchybienia polegają m.in.: a) na niedokonaniu analizy tego, czy działania podjęte przez D.B. - pełniącą obowiązki księgowej, dają podstawę do przyjęcia, iż w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - stanowiąca podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób dokonany przez organ pierwszej instancji, b) na nieustaleniu, czy wszystkie zdarzenia gospodarcze znajdują odzwierciedlenie w fakturach VAT wystawionych w imieniu N.N. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A" N. N. w okresie od [...] do [...] 2003 roku - miały miejsce w rzeczywistości, c) na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych ze złożeniem przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT -7 za [...] 2003 roku, d) na nieuwzględnieniu okoliczności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, 2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się m.in. w bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań świadka D.B. i to pomimo ich sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 3. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazując na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej, jak i organem odwoławczym nie wyjaśniono m.in. tego: - kto i w oparciu o jakie dane wystawiał i podpisywał faktury VAT w imieniu N.N prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A" N. N. w okresie od [...] do [...] 2003 roku, czy wszystkie zdarzenia gospodarcze znajdujące odzwierciedlenie w fakturach, w oparciu o które organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego, miały miejsce w rzeczywistości, - kto przygotował i podpisał złożoną w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT - 7 za [...] 2003 roku, Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ II instancji arbitralnie przyjął, iż działania podejmowane przez D.B. - w ramach wykonywanych przez nią obowiązków księgowej - pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na ustalenie, czy skarżąca dopełniła obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług i czy tym samym istniały przesłanki do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w trybie art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu podniesionego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym skarżąca wskazywała na naruszenie przez organ przepisu art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest bowiem jakiejkolwiek wzmianki na temat zarzucanego przez skarżącego naruszenia przez organ I instancji obowiązku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika podniosła ponadto, że zaskarżone przez skarżącą decyzje zostały wydane przez osoby powołujące się na stosowne upoważnienia organów podatkowych. Decyzja organu I instancji została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast Decyzja organu II instancji została wydana przez Naczelnika Wydziału Podatków Pośrednich z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazując na powyższe Skarżąca wywodzi, że w niniejszej sprawie poza wskazaniem w pieczątkach umieszczonych pod treścią decyzji I i lI instancji, że zostały one wydane z upoważnienia właściwych organów nic nie wskazuje na fakt udzielenia takich upoważnień, ani na ich zakres. Skarżąca nie posiada też wiedzy, czy w niniejszej sprawie zaszedł szczególnie uzasadniony przypadek umożliwiający dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej upoważnienie inspektora kontroli skarbowej. do wydania w jego imieniu decyzji. Skarżąca stwierdza, że upoważnienia, o których mowa nie wynikają w szczególności z treści Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej ani z treści Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej. W związku z powyższym zdaniem skarżącej zachodzi uzasadniona wątpliwość, czy zaskarżone decyzje I i II instancji zostały wydane przez osoby do tego upoważnione, a co za tym idzie czy decyzje te nie są dotknięte nieważnością na podstawie art. 156 §1 pkt 2 kpa. W piśmie procesowym z dnia [...] Skarżąca stawia również zarzut, iż organ II instancji nie odniósł się w treści zaskarżonej decyzji w żaden sposób do faktu złożenia przez skarżącą deklaracji VAT-7 za [...] 2003 roku ani do podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących wadliwego sporządzenia tej deklaracji przez p. D.B. prowadzącą księgowość skarżącej. Skarżąca kwestionuje również stanowisko organów podatkowych, że podatnik, który nie dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT. Zdaniem Skarżącej z treści przepisów nie wynika, aby prawo wystawienia faktury VAT przysługiwało wyłącznie podatnikom, którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego VAT. Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek wystawiania faktur VAT dotyczy podatników. Podatnikami są natomiast podmioty wskazane w art. 5 ustawy, który nie uzależnia uzyskania statusu podatnika od dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, lecz od dokonania czynności opodatkowanej. Skarżąca konkluduje, że ustawa VAT ustanawia obowiązek wystawiania faktur dla podatników podatku VAT, nie zawężając grona adresatów tego obowiązku wyłącznie do podatników zarejestrowanych. W kolejnych, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pismach procesowych z dnia [...] 2005r. (wniesionym do Sądu w dniu [...] 2006r.) oraz z dnia [...] 2005r.( wniesionym do Sadu w dniu [...] 2006r.) Skarżąca zastępowana przez pełnomocnika podtrzymała wnioski i twierdzenia przedstawione przez nią wcześniej a ponadto uzupełniła skargę o zarzut utrzymania w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem: - zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych określonej w art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 21§ 3 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na bezpodstawnym nieuwzględnieniu przez organ kontroli skarbowej przy określaniu zobowiązania podatkowego VAT przysługującego skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 22 i 32 Konstytucji - naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości podmiotów. Wskazując na uchybienia organu kontroli skarbowej I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego Skarżąca kolejny raz podnosi zarzut, że organ II instancji (a wcześniej organ I instancji) dokonał wadliwych ustaleń w zakresie podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących prowadzenia przez p. D.B. spraw związanych z rejestracją NIP i VAT skarżącej oraz z rozliczaniem w imieniu skarżącej podatków VAT i PIT. Organy kontroli skarbowej dokonały błędnej oceny zeznań D.B. i bezpodstawnie przyjęły, że nie potwierdzają one zeznań skarżącej w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej mimo wewnętrznych sprzeczności zeznań D.B., potwierdzają one fakt dokonywania przez nią na rzecz skarżącej czynności związanych z prowadzeniem ksiąg i sporządzaniem deklaracji podatkowych (w tym deklaracji za [...] 2003 roku). Powyższe zeznania potwierdzają również, iż w firmie N.N. była prowadzona księga rozchodów i przychodów oraz inne rejestry, które następnie zaginęły. Zeznania te stoją w sprzeczności z ustaleniami organów kontroli skarbowej I i II instancji. Tym samym należy przyjąć, iż organy kontroli skarbowej naruszyły zasady gromadzenia i oceny dowodów określone w szczególności w art. 122, 180, 187, 191 oraz 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Kolejny raz podniesiona została również kwestia związana ze złożeniem deklaracji VAT- 7 za [...] 2003r. Tym razem Skarżąca wywodzi, iż organy podatkowe przyjmujące przedmiotową deklarację dopuściły się licznych naruszeń przepisów prawa w szczególności poprzez niepodjęcie czynności sprawdzających, które w konsekwencji pozbawiły skarżącą w okresie poprzedzającym wszczęcie kontroli skarbowej możliwości uczynienia zadość ciążącym na niej obowiązkom w zakresie rejestracji VAT. Skarżąca uważa, że złożenie przedmiotowej deklaracji stanowiło formalne poinformowanie organów podatkowych o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej i o wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, a także o chęci skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT. Chęć zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony skarżąca potwierdziła również w toku kontroli skarbowej, składając deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą, w których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to deklaracje zostały jednak uznane za bezskuteczne przez organy kontroli. Zdaniem Skarżącej w przedmiocie wadliwej deklaracji winny zostać przeprowadzone czynności sprawdzające, w toku, których ustalono by, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego NIP i VAT oraz, że numer NIP wskazany na tej deklaracji nie został przyporządkowany żadnemu podatnikowi, co w dalszej kolejności winno to skutkować wezwaniem podatnika przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień w tym zakresie na podstawie art. 274 lub art.155 Ordynacji podatkowej. A jak konkluduje Skarżąca organ podatkowy nie dokonał jednak takiego wezwania przez co rażąco naruszył powołane przepisy. Wobec powyższego Skarżąca uważa, że nie podjęcie czynności sprawdzających przez właściwy organ podatkowy stanowiło naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie prawa. Ponadto niewyjaśnienie przez organ podatkowy okoliczności dotyczących treści deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika stanowiło naruszenie zasady działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy. Ponadto działania organów podatkowych były również sprzeczne z zasadą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Ponadto Skarżąca uważa, iż zgodnie z poglądem prezentowanym przez doktrynę art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej umożliwia praktycznie nieograniczone badanie stanu faktycznego, natomiast organ podatkowy obowiązany jest do zwrócenia się o złożenie przez składającego deklarację niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub, że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 274 §1 Ordynacji podatkowej.) Skarżąca podkreśla również, że w każdym z przypadków, w których zachodzą warunki do zastosowania trybu przewidzianego w art. 274 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do podatnika o dokonanie korekty deklaracji. Powołując powyższe twierdzenia Skarżąca zmierza do wykazania, że to brak czynności sprawdzających, których organy podatkowe nie przeprowadziły pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca uzasadniła również zarzut utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem licznych przepisów prawa, w tym w szczególności z naruszeniem art. 21 §3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 i 32 Konstytucji - tj. z naruszeniem zasady wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości podmiotów. Skarżąca wywodzi, że fakt dokonania transakcji nie został zakwestionowany przez organy podatkowe a ponadto nie ulega wątpliwości, że skarżąca wyraziła wolę skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w treści deklaracji VAT-7 za [...] 2003 roku, a następnie w deklaracjach VAT-7 obejmujących cały okres prowadzenia działalności gospodarczej przedłożonych organom kontroli skarbowej w trakcie kontroli. Mimo to organ kontroli skarbowej I instancji wydał decyzję określającą dla pokrzywdzonej wysokość zobowiązania w podatku VAT, nie uwzględniając przy tym kwoty podatku naliczonego w treści faktur zakupowych skarżącej. Skarżąca uważa, że stanowisko organów podatkowych, iż art. 81b zawiesza prawo do złożenia korekty deklaracji VAT w trakcie kontroli podatkowej w konsekwencji pozbawia ją możliwości obniżenia należnego podatku VAT z tytułu dokonanej przez nią w ramach działalności gospodarczej sprzedaży towarów o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów związanych z tą działalnością co godzi w Konstytucyjną zasadę równości. Skarżąca konkluduje, że art. 19 ust 3c, art. 25ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 21§3 i art. 81b Ordynacji podatkowej są niezgodne z art. 22 i 32 Konstytucji. W szczególności Skarżąca zauważa, że powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a także Ordynacji podatkowej wyłączają prawo podatnika do skorygowania deklaracji po wszczęciu kontroli skarbowej i w konsekwencji prowadzą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącej powołane przepisy godzą w zasadę równości określoną w art. 32 Konstytucji, gdyż z dwóch podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji jeden będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego po dokonaniu korekty deklaracji, drugi zaś nie, bo wszczęto w stosunku do niego kontrolę skarbową, co wyłącza możliwość skutecznego złożenia takiej korekty. Skarżąca wywodzi też, że przepisy te uniemożliwiając podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią przejaw skrajnego fiskalizmu i hamulec wolności gospodarczej przez co naruszają zasadę wolności gospodarczej. Następnym zarzutem, postawionym przez Skarżącą jest sprzeczność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z fundamentalnymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT a w szczególności potwierdzonym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a także zasadą neutralności podatku VAT. W rozprawie w dniu [...] 2006r. udział zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, który wniósł o oddalenie Skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedłożył pismo informujące, że postanowieniem Prokuratora Rejonowego z dnia [...] 2006r. wszczęto śledztwo w sprawie składnia fałszywych zeznań przez D.B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Podstawowym przedmiotem badania Sądu w tej sprawie jest okoliczność czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2003r. nie uwzględniając podatku naliczonego wobec podatniczki, która działalność tym okresie prowadziła działalność gospodarczą bez zgłoszenia tego faktu we właściwym urzędzie skarbowym, bez nadanego numeru NIP i bez zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Ponadto w powyższym okresie podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003r., nie sporządzała rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2003r., nie składała deklaracji zarówno dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn.zm.; dalej ustawa o zasadach ewidencji podatników i płatników) osoby fizyczne będące podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej zwane. "NIP". Zgłoszenia identyfikacyjnego należy dokonać w przypadku podatników podatku od towarów i usług, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (por. art. 6 ust.1). Zgłoszenia tego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżąca rozpoczynając działalność w zakresie obrotu paliwami nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym., ponieważ to zwolnienie nie ma zastosowania do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, a takim wyrobem są oleje (por. art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b tej ustawy). Wobec powyższego, w związku z podjęciem działalności gospodarczej, Strona winna złożyć we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie identyfikacji podatkowej oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R uprawniające do wystawiania i otrzymywania faktur VAT, jak też obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Wobec zaniechania przez Stronę powyższym obowiązkom Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku naliczonego. Skarżąca stawia zarzut, że organy podatkowe uznały, że działania podejmowane przez D.B. - w ramach wykonywanych przez nią obowiązków księgowej - pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na ustalenie, czy skarżąca dopełniła obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług i czy tym samym istniały przesłanki do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w trybie art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tych zarzutów w pełni należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że N. N., jako osoba fizyczna prowadząca w okresie od [...] do [...] 2003r. działalność gospodarczą, zobowiązana jest ponieść wszelkie konsekwencje podatkowe wynikające z tej działalności. Na wstępie należy odróżnić odpowiedzialność podatnika od podmiotu, który ponosi odpowiedzialność karną skarbową. O ile w drugim przypadku ta odpowiedzialność związana jest z winą podmiotu, który dopuścił się czynu zabronionego, to w przypadku podatnika powstaniu zobowiązania do zapłaty podatku nie musi towarzyszyć wola tego podmiotu. Ogólna definicja podatnika została zawarta w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z tym przepisem o podmiotowości podatkowej należy mówić wówczas, jeżeli spełnione zostały trzy elementy. Po pierwsze dana osoba musi wchodzić w zakres pojęcia osoby fizycznej, prawnej, czy też jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Po drugie osoba ta musi podlegać obowiązkowi podatkowemu. Po trzecie podległość ta musi być określona w ustawach podatkowych. Art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w ust. 1 pkt 1 stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. W przedmiotowej sprawie skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowała, że ustalone przez organy podatkowe czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miały miejsce. Strona nie stawiała też zarzutów, że ktoś bez jej wiedzy zawierał transakcje handlowe. Jeżeli Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała czynności opodatkowanych to wobec tego stała się również podatnikiem W szczególności Strona Skarżąca stawia organom podatkowym zarzut, że te nie ustaliły kto i w oparciu o jakie dane wystawiał i podpisywał faktury VAT w imieniu N.N prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A" N. N. w okresie od [...] do [...] 2003 roku. Zobowiązanie podatkowe od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powstało wobec podmiotu, który dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT niezależnie od tego, kto wystawiał faktury. Zarzuty Skarżącej stanowią próbę przerzucenia administracyjnej odpowiedzialności za poważne uchybienia przepisom podatkowym wynikające z lekceważącego stosunku do tych przepisów Skarżącej. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o stosunku prawnym jaki łączył ją z wykonującą na jej rzecz usługi księgową D.B. Z tego tytułu nie sposób określić jaki był zakres wykonywanych przez D.B. czynności na rzecz Skarżącej. Składając zeznania jako strona w dniu [...] 2004r. N. N. potwierdziła pobieżną jedynie znajomość i zainteresowanie prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Powyższe, jak również młody wiek Skarżącej w żaden sposób nie może stanowić przesłanki wyłączającej określenie wobec niej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Na rozprawie Skarżąca przedłożyła informację o wszczęciu śledztwa w sprawie składnia fałszywych zeznań przez D.B. Z informacji tej nie wynika w związku z jakimi zdarzeniami i przed jakimi organami D.B. składała zeznania, w stosunku do, których może zachodzić podejrzenie, że były fałszywe. Jak wyżej wskazano, kwestia samego udziału D.B. w sporządzaniu w imieniu prowadzącej działalność gospodarczą N.N. deklaracji podatkowych nie ma znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącej. Ponadto śledztwo zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] 2006r. tzn. po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zobowiązania podatkowego N.N., które to postępowanie podatkowe ocenia w przedmiotowej sprawie Sąd. Jak na wstępie zauważono ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na marginesie należy zauważyć, że wcześniejsze postępowanie karne, wszczęte na skutek złożonego przez Skarżącą zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez D.B. zostało umorzone z powodu braku danych uzasadniających popełnienie przestępstwa. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W stosunku do N.N., która prowadziła działalność gospodarczą z pominięciem dopełnienia obowiązków jako podatnika podatku od towarów i usług zaszły przesłanki stanowiące podstawę do określenia zobowiązania w sposób określony w cyt. art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej. Wobec czego zarzut o naruszeniu art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej należy oddalić. . W tych okolicznościach bezpodstawny pozostaje również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się m.in. w bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań świadka D.B. i to pomimo ich sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jak wyżej wykazano zeznania D.B. nie mają rozstrzygającego znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ewentualna odpowiedzialność, w przypadku udowodnienia przyjęcia przez nią określonych obowiązków w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej mogłaby zachodzić na gruncie odpowiedzialności karnej skarbowej. Dopiero w skardze postawiono organom podatkowym również zarzut nieustalenia, czy wszystkie zdarzenia gospodarcze znajdują odzwierciedlenie w fakturach VAT wystawionych w imieniu N.N. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A" N. N. w okresie od [...] do [...] 2003 roku - miały miejsce w rzeczywistości. Skarżąca nie precyzuje jednak na jakiej okoliczności powyższy zarzut opiera. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca w żaden sposób nie kwestionowała, że transakcje, które znalazły swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach faktycznie miały miejsce. Mając na uwadze, jak podniesiono na wstępie, że Sąd ocenia jedynie prawidłowość działania organów podatkowych, niniejszy zarzut należy również uznać za nieuzasadniony. Kolejnym zarzutem kierowanym pod adresem organów podatkowych jest zarzut niewyjaśnienia okoliczności kto przygotował i podpisał złożoną w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT - 7 za [...] 2003 roku. Skarżąca wywodzi, iż organy podatkowe przyjmujące przedmiotową deklarację dopuściły się licznych naruszeń przepisów prawa w szczególności poprzez niepodjęcie czynności sprawdzających, które w konsekwencji pozbawiły skarżącą w okresie poprzedzającym wszczęcie kontroli skarbowej możliwości uczynienia zadość ciążącym na niej obowiązkom w zakresie rejestracji VAT. Skarżąca uważa, że złożenie przedmiotowej deklaracji stanowiło formalne poinformowanie organów podatkowych o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej i o wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, a także o chęci skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT. Zdaniem Skarżącej chęć zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony potwierdziła Ona również w toku kontroli skarbowej, składając deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą, w których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to deklaracje zostały jednak uznane za bezskuteczne przez organy kontroli. Nie sposób podzielić powyższego stanowiska skarżącej. Jak wyżej wskazano zasady zgłaszania prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatkowych zostały określone w przepisach prawa podatkowego, których to warunków bezwzględnych podatniczka w przedmiotowej sprawie nie zachowała. Ponadto należy zauważyć, że zamieszczony na deklaracji numer NIP nie jest przyporządkowany żadnemu podatnikowi w kraju a w miejscu potwierdzającym dane osoby sporządzającej deklarację, podano dane N.N. oraz zamieszczono odcisk pieczęci firmowej na której zamieszczono numer NIP należący do D.B. Opatrzona takimi wadami deklaracja podatkowa nie mogła wywołać żadnych skutków podatkowych. Brak podjęcia czynności sprawdzających w stosunku do deklaracji zawierającej dane podmiotu nieistniejącego w żaden sposób, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie stanowiło naruszenia przepisów art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Złożenie deklaracji podatkowej, nawet poprawnej, nie zastępuje zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie konstytuuje uprawnienia do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika podniosła także, że zaskarżone decyzje zostały wydane przez osoby powołujące się na stosowne upoważnienia organów podatkowych, których jednak nie posiadały. Brak upoważnień dla osób, które podpisały zaskarżone decyzje miał wynikać z regulaminów organizacyjnych urzędu Kontroli Skarbowej oraz Izby Skarbowej. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. została podpisana przez Wicedyrektora, Inspektora Kontroli Skarbowej z upoważnienia Dyrektora. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. została podpisana przez A.W. Naczelnika Wydziału Podatków Pośrednich z upoważnienia Dyrektora. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik Skarżącej nie potrafił jednak wyjaśnić sporządzonego w ten sposób zarzutu stwierdzając, że przedmiotowych regulaminów organizacyjnych nie badał. Powyższy zarzut należy oddalić wobec braku jego uzasadnienia oraz faktu, że zarzut ten został sformułowany przez Skarżącą pomimo, że Skarżąca nie posiadała informacji o posiadanych upoważnieniach przez osoby, które podpisały zaskarżone decyzje. Ponadto zaskarżone decyzje zawierają wyraźne odwołania do upoważnień, udzielonych odpowiednio przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej, dla osób, które przedmiotowe decyzje podpisały. Skarżąca wskazała również na uchybienia organu odwoławczego w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa. Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie przepisów niezgodnych z art. 22 i 32 Konstytucji. Skarżąca podnosi w stosunku do art. 19 ust 3c i art. 25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art.21 §3 i art. 81b Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim te przepisy zawieszają prawo do korygowania deklaracji podatkowych w podatku VAT w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz pozbawiają podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Lektura licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zasady wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości podmiotów w świetle prawa daninowego nie pozwala poprzeć postawionej przez Skarżącą tezy, że do naruszenia tych zasad dochodzi również wówczas, gdy podatnik traci określone uprawnienia w przypadku niespełnienia podstawowych wymogów postawionych przez przepisy prawa podatkowego. W szczególności do zasady równości na tle prawa daniowego Trybunał Konstytucyjny odniósł się między innymi w orzeczeniu z dnia [...] 1994r. sygn. K.10/93 (OTK 1994/1/7). W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, iż zawarty w tym orzeczeniu przykład rozumienia zasady równości jest charakterystyczny dla Trybunału ( por. Oniszczuk J. Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo: Konieczny i Kraszewski, Warszawa 2001r., str.133). W orzeczeniu K.10/93 Trybunał Konstytucyjny uznał, powołując się na własne orzeczenie P.2/87, "iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym". Rozwinięcia powyższego stwierdzenia dokonano m.in. w orzeczeniu U.7/87, gdzie Trybunał pokreślił, "że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". Trybunał przypomniał, że w orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek między zasadą sprawiedliwości i zasadą równości był wielokrotnie w orzecznictwie podkreślany (m.in. w orzeczeniach K. 3189, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91).Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U.9/90). W rozpatrywanej przez Sąd sprawie, konstytucyjnej zasady równości nie narusza zawieszenie uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji podatkowej ani też pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożone przez Skarżącą, w trakcie kontroli skarbowej deklaracji podatkowej, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego. W świetle powyżej przedstawionego poglądu Trybunału Konstytucyjnego na zasadę równości stwierdzić należy, że zasada równości nie wyraża się w bezwzględnym równym traktowaniu podatników w oderwaniu od ich postawy wobec przepisów prawa podatkowego. Ważne jest, aby podatnicy charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu byli traktowani równo. W szczególności nie ma racji Strona Skarżąca, że jej sytuacja jest zróżnicowana w stosunku do podatników, wobec których nie została wszczęta kontrola. Wbrew twierdzeniu Skarżącej utrata prawa do dokonania obniżenia podatku należnego nastąpiła nie z tego tytułu, że nie mogła ona złożyć korekt, ale w związku z brakiem zgłoszenia rejestracyjnego. Konsekwencje braku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, określone wszystkich art. 25 ust.3 ustawy wszystkich podatku od towarów wszystkich usług dotyczą wszystkich podatników tego podatku. Skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela również stanowiska Skarżącej, że decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego, które są niezgodne, z uregulowaną w art. 22 Konstytucji, zasadą wolności działalności gospodarczej. Zasada wolności gospodarczej nie oznacza możliwości prowadzenia tej działalności z pominięciem przepisów prawa w tym prawa podatkowego. W przeciwnym wypadku stała by ona w sprzeczności z inną wyrażoną w Konstytucji zasadą powszechności obciążeń podatkowych. Następnym zarzutem, postawionym przez Skarżącą jest sprzeczność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z fundamentalnymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT a w szczególności potwierdzonym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a także zasadą neutralności podatku VAT. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że rozpatrywany przypadek dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r. tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut niezgodności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia podstawowych konstrukcji podatku od towarów i usług zauważyć należy, że zasady te mają zastosowanie przy spełnieniu podstawowych obowiązków podatkowych w szczególności obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT. Ponadto zauważyć należy, iż liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazało do tej pory na możliwość powoływania się na zasady konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług w celu usprawiedliwienia uchybień w podstawowych obowiązkach podatnika związanych z tym podatkiem. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska