I SA/Wr 1273/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej J. S. i J.W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.G. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki cywilnej J. S. i J. W. N. kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki cywilnej J. S. i J. W. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] nr [...] odmawiającą zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie [...] w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Deklarację VAT-7 za styczeń 2005 r. s.c. A złożyła w dniu [...] wraz z wnioskiem o zwrot różnicy w podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji, na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - dalej uptu, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W dniu 14.04.2005 r. Spółka skorygowała deklarację VAT-7 za styczeń 2005 r. wykazując: - sprzedaż opodatkowana stawką 22% [...] VAT [...], - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [...] - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów [...] podatek VAT [...] Na kwotę podatku do odliczenia złożyła się kwota podatku od nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...]. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] i w całości została wykazana do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (poz.53 deklaracji). Z uzasadnienia wniosku wynika, iż spółka jest małym przedsiębiorcą o niewielkim kapitale, prowadzi działalność od niedawna, w grudniu 2004 r. poniosła wydatki związane z zakupem surowców i materiałów do produkcji. Przedłużanie terminu zwrotu znacznej dla spółki kwoty wpływa niekorzystnie na jej pozycję na rynku. Brak gotówki lub nieterminowe regulowanie należności za zakupione surowce może doprowadzić do wstrzymania produkcji i utraty zaufania kontrahentów. W konsekwencji zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. pismem z dnia [...] wezwał s.c. A do skorygowania błędu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. przez wykazanie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w poz.54 deklaracji tj. w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia i wezwał do przedłożenia dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka cywilna A odmówiła skorygowania deklaracji Vat-7 za styczeń 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. decyzją z dnia [...], rozpoznając wniosek z dnia [...], odmówił dokonania zwrotu bezpośredniego za styczeń 2005 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 97 ust. 6 uptu termin zwrotu bezpośredniego wynikający z art. 87 ust.6 uptu nie ma zastosowania do podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, którzy nie złożyli kaucji i są podatnikami podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy. Spółka cywilna A w dniu [...] złożyła: - zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2, z którego wynika, że działalność gospodarczą rozpoczęła [...] oraz - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, - informacje dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE, z której wynika że będzie wykonywać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, z informacji tej wynika ponadto, że spółka nie złożyła organowi podatkowemu kaucji o jakiej mowa w art. 97 ust. 7 uptu. W styczniu 2005 r. s.c. A była podatnikom podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy nie mogła, zatem korzystać z terminów zwrotu bezpośredniego wskazanych w art. 87 ust. 2-6 uptu, bowiem termin zwrotu bezpośredniego dla takich podatników wydłużał się do 180 dni. Od decyzji tej A spółka cywilna J. S. i J. W. N. odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i zarzuciła: - naruszenia art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 uptu, gdyż przepisy te nie zakazują skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego na umotywowany wniosek podatnika do 60 dni, - naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483) przez dyskryminowanie podmiotów gospodarczych rozpoczynających działalność gospodarczą, poprzez tworzenie gorszych warunków działalności dla tych podmiotów polegających na wydłużaniu terminu zwroty bezpośredniego, - art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.) przez odmowę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdy okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, iż strona nie może skutecznie domagać się skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego, gdyż z art. 97 ust. 5 uptu wynika, że dla takich podatników jak Spółka A termin zwrotu bezpośredniego wydłuża się do 180 dni". Nie wpłacając kaucji Spółka sama w ocenie organu odwoławczego pozbawiła się prawa do otrzymania zwrotu bezpośredniego w terminie krótszym niż 180 dni. W ocenie organu odwoławczego brak też podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, iż przepis art. 97 ust. 5 jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W Polskim systemie prawnym obowiązuje, bowiem zasada domniemania konstytucyjności przepisów ustaw. Zatem dopiero orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepis pozwoli na nie stosowanie tego przepisu przez organy administracji państwowej. Nie stwierdził też organ naruszenia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady. Przepis ten stanowi, bowiem, że jesli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny na warunkach określonych przez dane państwo. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą ustalać i stosować własne terminy dokonywania zwrotu bezpośredniego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił: - naruszenie art. 2 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 uptu w związku z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady przez odmowę dokonania zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdyż okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni, co powoduje różnicowanie podatników i dyskryminuje podatników rozpoczynających działalność gospodarczą pogarszając ich konkurencyjność na rynku, a to narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powtarzając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Skarga zasługuje na uwzględnienie w uwagi na nausznie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż nie zostało wskazane w skardze. W rozpoznawanej sprawie s.c A J. S. i J. W. N., która dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, w tym dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych w dniu [...] i nie wpłaciła kaucji gwarancyjnej, wystąpiła z wnioskiem o dokonanie, na podstawie art. 87 ust. 6 uptu, zwrotu bezpośredniego wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy następuje, zależnie od woli podatnika przez obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub przez dokonanie zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni). Regulacja zawarta w art.87 ust 2 -6 uptu wskazuje, w jakim terminie organ podatkowy winien dokonać zwrotu bezpośredniego w zależności od charakteru dokonywanych przez podatnika transakcji oraz spełnienia wskazanych w tych przepisach warunków. Zgodnie z art. 87 ust. 2 uptu zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni w kwocie nieprzekraczającej wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%. W kwotach przewyższających wskazane wielkości zwrot bezpośredni następuje w terminie 180 dni ( art. 87 ust. 3uptu). Powołany we wniosku przez Spółkę przepis art. 87 ust.6 uprawnia podatnika do domagania się zwrotu bezpośredniego w przypadkach określonych w ust. 2 art.87 uptu w terminie 25 dni (nie 60) od dnia złożenia rozliczenia oraz w przypadkach określonych w ust.3 art.87 uptu w terminie 60 dni (nie 180) od dnia złożenia rozliczenia. Złożenie przez podatnika wniosku w trybie art. 87 ust.6 uptu i wykazanie w deklaracji VAT-7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w poz.53 obliguje organ podatkowy: 1. Do ustalenia, czy żądając (na podstawie art. 87.ust.6 uptu) zwrotu w terminie 60 dni (nie 180) podatnik dochodzi zwrotu bezpośredniego w kwotach, o jakich mowa w art.87 ust.3 uptu, czy też domaga się wprowadzenia nie uregulowanego w tym przepisem zwrotu w terminie 60 dni dla podatników, którym termin zwrotu bezpośredniego wydłużono do 180 dni, gdyż nie złożyli kaucji gwarancyjnej i są podatnikami podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy. 2. Do ustalenia, czy wskazany w deklaracji VAT-7 60 dniowy termin zwrotu bezpośredniego związany jest wyłącznie z wnioskiem z dnia [...], czy z innych przyczyn podatnik uważa, iż może domagać się skrócenia wynikającego z przepisów podatkowych terminu zwrotu. Organy podatkowe rozpoznając sprawę się ustaliły stanu faktycznego sprawy w szczególności nie ustaliły, czy dokonane przez skarżącą Spółkę czynności w styczniu 2005 r. uprawniały do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni na podstawie art.87 ust. 6 uptu. Organy podatkowe dokonały wyłącznie analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uznały, iż Spółka jako nowy podmiot, który nie złożył kaucji nie może zgodnie z art.97 ust. 5 uptu wystąpić z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 6 uptu. Zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr8, poz. 60 ze zm.)organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Prowadząc postępowanie organy uchybiły powołanym przepisom w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Brak, bowiem w sprawie ustaleń czy dokonane w styczniu 2005 r. przez s.c. A czynności w tym transakcje wewnątrzwspólnotowe uprawniały Spółkę do żądania skrócenia 180 dniowego terminu zwrotu bezpośredniego na zasadach określonych w art. 87 ust.6 uptu do 60 dni. tj. czy za styczeń 2005 r. wystąpił zwrot w kwotach o jakich mowa w art. 87 ust.3 uptu. Jeśli tak to nie mógł on dotyczyć całej wykazanej, w poz.53 deklaracji VAT-7, kwoty. W odniesieniu do kwot, o jakich mowa w art. 87 ust.2 uptu powołany we wniosku Spółki, przepis art. 87 ust.6 uptu, przewiduje skrócenie 60 dniowego terminu zwrotu bezpośredniego do 25 dni. Nie wyjaśniono także przyczyn wykazania przez s.c. A w deklaracji VAT-7 zwrotu bezpośredniego w poz.53 tj. w terminie 60 dni i odmowy skorygowania w tym zakresie deklaracji i jednoczesnego domagania się skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego ze 180 dni do dni 60. Argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe, iż s.c. A, będąca podatnikiem VAT krócej niż 12 miesięcy, nie składając kaucji sama pozbawiła się możliwości skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego jest niewystarczająca. Organy podatkowe orzekają, bowiem w indywidualnych sprawach, zatem w każdej sprawie winny ustalić czy stan faktyczny i prawny umożliwia skuteczne domaganie się określonego zachowania przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeanalizowały wyłącznie stan prawny nie odnosząc go stanu faktycznego sprawy. Te ustalenia nie pozwalają Sądowi ustosunkować się do zarzutów skargi w istocie kwestionujących zgodność z Konstytucją RP i VI Dyrektywa Rady rozwiązań prawnych zawartych w art.97 ust.5 i 6 uptu. Oceny takiej sąd administracyjny może dokonać na gruncie jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego i precyzyjnie sformułowanych na gruncie tego stanu faktycznego zarzutów. Także tylko w takich sprawach sąd może wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bowiem warunkiem takiego wystąpienia jest by wyjaśnienie kwestii wątpliwej było konieczne do wydania orzeczenia w rozpoznawanej przez sąd sprawie - odpowiednio art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz.643 ze zm.) i art.234 Traktatu o Unii Europejskiej a dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz.864, załącznik nr 2). Ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić zakres żądania strony w szczególności: - czy termin zwrotu wykazany w deklaracji VAT-7 związany jest wyłącznie ze złożonym wraz z deklaracją wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni (nie 180 dni), - czy żądając (na podstawie art. 87.ust.6 uptu) zwrotu w terminie 60 dni (nie 180) podatnik dochodzi zwrotu bezpośredniego w kwotach, o jakich mowa w art.87 ust.3 uptu i w jakiej kwocie, - czy żądając (na podstawie art. 87.ust.6 uptu) zwrotu w terminie 60 dni (nie 180) podatnik domaga się zwrotu w kwotach określonych w art.87 ust.2 uptu przez wprowadzenie nie uregulowanego tym przepisem zwrotu w terminie 60 dni dla podatników, którym termin zwrotu bezpośredniego wydłużono do 180 dni, zgodnie z art.97 ust.5 i 6 uptu. Następnie winien ustalić, czy dokonane przez podatnika czynności dają podstawę do żądania zwrotu bezpośredniego we wskazanych terminach oraz jaki wpływ na brak podstaw do zastosowania wskazanych przez podatnika przepisów ma fakt, iż w rozliczeniu za styczeń 2005 r. s.c. A posiadała status "nowego podatnika", a jaki fakt nie spełnienia innych przesłanek formalnych. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art.200 wymienionej ustawy.