I SA/Wr 134/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA - Andrzej Szczerbiński, Protokolant - Edyta Luniak, po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego W dniu [...]r. wpłynął do Urzędu Skarbowego W. – Ś. wniosek skarżącej I. C. prowadzącej w ramach spółki cywilnej z B.C. sklep sportowy "A we W., o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakończeniem praktycznej nauki zawodu uczniów Zespołu Szkół Ekonomicznych we W., która odbywała się na podstawie umów zawartych ze szkołą w latach szkolnych 2001/2002, 2002/2003 oraz 2003/2004. A. G. i M. N. odbywali praktyczną naukę zawodu od [...]r. do [...] i zdali egzamin z nauki zawodu w zawodzie sprzedawcy z wynikiem pozytywnym w dniu [...]a D. F. naukę odbywała od [...] r. do [...]r., zaś egzamin zdała w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wydał w dniu [...]. decyzję, którą odmówił przyznania ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu stwierdzając, że skarżąca nie spełniała warunków, o których mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) i przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988 ze zm.). Miała bowiem przygotowanie pedagogiczne, gdyż ukończyła w dniu [...]r. odpowiedni kurs, ale w czasie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie posiadała tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy ani też ewentualnie świadectwa dojrzałości techniku handlowego lub szkoły równorzędnej. W dniu [...]r. uzyskała co prawda świadectwo ukończenia Liceum Ekonomicznego o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych, ale nie było to świadectwo dojrzałości, natomiast tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy otrzymała, podobnie jak jej wspólniczka, dopiero w dniu [...]r., zatem po rozpoczęciu okresu szkolenia poszczególnych uczniów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołań I. C. i decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał decyzję organu I instancji w mocy stwierdzając, że choć podatniczka złożyła wniosek o przyznanie ulgi w przewidzianym przepisami prawa terminie i miała wymagane kwalifikacje pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, to nie miała niezbędnego do tego tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy ani ewentualnie świadectwa dojrzałości odpowiedniej szkoły średniej, jak tego wymaga § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wymienioną decyzję I. C. wniosła o jej uchylenie, podtrzymując argumenty sformułowane w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie przy podejmowaniu rozstrzygnięć art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 13 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1956), pozwalającym stosować ten uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis o uldze uczniowskiej do podatników, którzy zawarli z uczniami lub szkołami umowy i rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie nie później, niż w roku szkolnym 2003/2004. Naruszono też jej zdaniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2002 r. sygn. I SA/Ka 1607/01, w którym wyrażono pogląd, iż nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia egzaminem z pozytywnym wynikiem, a także na wyrok z dnia 4 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Ka 2087/01, w którym dopuszczono przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w którym kwalifikacje podatnika do szkolenia uczniów są niewątpliwe. Zwróciła uwagę, że umowy o prowadzenie praktycznej nauki zawodu zawierała z Zespołem Szkół Ekonomicznych we W. odrębnie w poszczególnych latach, między innymi w dniach [...]r. i [...]r., a wówczas spełniała już wszystkie wymogi przewidziane przepisami, miała w szczególności tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Nadto skarżąca podniosła, że aby móc zostać instruktorem praktycznej nauki zawodu poczyniła wiele starań w zakresie zdobycia odpowiednich uprawnień. Przeszła wymagane szkolenia i kursy, między innymi kurs pedagogiczny i szkolenie w zakresie BHP, a gdy organy podatkowe od pewnego okresu zaczęły wymagać tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, uzyskała również i taki w dniu [...]r. Dowodem posiadania przez nią już wcześniej odpowiednich kwalifikacji do nauczania uczniów zawodu jest fakt uczestniczenia w pracach międzyszkolnego zespołu, składającego się z nauczycieli i pracodawców, a pracującego nad innowacyjną formułą egzaminu zawodowego. Do 2001 r. udzielano jej ulg i organ podatkowy nie kwestionował, iż nie miała wówczas tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Organy podatkowe mają obowiązek działać zgodnie z przepisami prawa, a przepisy o ulgach podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Zgodnie z nimi osoba ubiegająca się o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia winna posiadać wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Uzyskanie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania cyklu szkolenia nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania. Wyroki sądowe mówiące o możliwości przyznania ulgi za okres od uzyskania pełnych kwalifikacji do zakończenia okresu szkolenia nie tworzą prawa, nadto orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii jest rozbieżne. Okoliczność, że wcześniej skarżącej przyznawano ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów nie może być decydująca, skoro uznano, iż czyniono to błędnie. Błędy dotychczasowe nie mogą być powielane przy podejmowaniu kolejnych rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, uregulował problematykę tak zwanej ulgi uczniowskiej podobnie, jak to czyniły wcześniej przepisy § 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgodnie z art. 27c ust. 1 mogą z niej korzystać podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 27c ust. 2 stanowi, że ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przepis ten i następne stosuje się zgodnie z art. 27c ust. 13 odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach której na podstawie zawartej ze szkołą umowy prowadziła dla uczniów zajęcia praktyczne nauki zawodu oraz, że uczniowie objęci wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej zakończyli naukę zawodu pozytywnym wynikiem egzaminu. Rozstrzygnięcia wymaga jedynie kwestia, czy skarżąca była osobą uprawnioną do szkolenia uczniów. Skarżąca prowadziła praktyczną naukę zawodu w okresie obowiązywania od 1 września 2002 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (dz. U. Nr 113 poz. 988 ze zm.) oraz w okresie kiedy obowiązywało do dnia 31 sierpnia 2002 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę (Dz. U. z 1992 Nr 97 poz. 479 ze zm.). W myśl § 9 ust. 4 ostatnio wymienionego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował odpowiednią ilość zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz praktyki metodycznej. Określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu (por. H. Napiórkowska: Ulga na wyszkolenie uczniów, Przegląd Podatkowy 1997 nr 8 str. 21-22). Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że konieczne jest w dalszej kolejności porównanie kwalifikacji posiadanych przez skarżącą z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991 r. Nr 98 poz. 433 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada między innymi osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem w zawodzie którego będzie nauczać lub tytułem robotnika kwalifikowanego. Z powyższej regulacji prawnej wynika iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. podatniczka nie posiadała wymaganych kwalifikacji niezbędnych dla instruktorów praktycznej nauki zawodu. Nie posiadała bowiem jeszcze tytułu mistrza w zawodzie (ten uzyskała bowiem [...]) nie legitymowała się również kwalifikacjami zawodowymi, porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Nie posiadała bowiem świadectwa dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku. Organy podatkowe odmawiając podatniczce prawa do przedmiotowej ulgi uczniowskiej badając jej kwalifikacje zawodowe jako instruktora praktycznej nauki zawodu odnośnie umowy o praktyczną naukę zawodu z dnia [...]r. błędnie nie odniosły się do wyżej przywołanej regulacji prawnej a rozważały jedynie posiadanie kwalifikacji zawodowych w oparciu o nieobowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. W tym zakresie niewątpliwie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, ale w stopniu które nie miało wpływu na wynik sprawy bowiem rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113 poz. 988 ze zm.) obowiązujące od 1 września 2002 r. reguluje kwestie dotyczące uprawnień w zakresie szkolenia uczniów podobnie jak przepisy wcześniejsze. § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002r. zakłada, że zajęcia praktyczne prowadzą w zasadzie nauczyciele, ale ust. 2 pkt 2 przewiduje, iż mogą je prowadzić w szczególności także pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy, zwani "instruktorami praktycznej nauki zawodu". Instruktorzy tacy zgodnie z § 10 ust. 4 powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli lub ukończony odpowiedni kurs pedagogiczny. Według § 10 ust. 5 pkt 1 instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, nie mający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać oprócz kwalifikacji pedagogicznych w szczególności świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Kwalifikacje pedagogiczne skarżącej B. C. nie były kwestionowane. Posiadała ona świadectwo ukończenia w 1988 r. liceum w zakresie handlu, nie było to jednak świadectwo dojrzałości. Tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskała dopiero w dniu [...]r. Oceniając okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle zarzutów podniesionych przez skarżącą sąd miał na uwadze, iż zgodnie z art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych minimalnym okresem praktycznej nauki zawodu, uprawniającym do ubiegania się o ulgę uczniowską podatników, prowadzących tę naukę, wynosi 10 miesięcy. Skarżąca zawierała umowy ze szkołą odrębnie na kolejne lata szkolne, między innymi odnośnie D. F. w dniu [...] r., a odnośnie A. G. i M. N. w dniu [...]i [...]r., kiedy miała już pełne kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, w tym tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Organy podatkowe zatem winny rozważyć czy umowy zawarte ze szkołą o praktyczną naukę zawodu w okresie kiedy skarżąca posiadała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniają skarżącą do przyznania jej ulgi uczniowskiej. Z uwagi iż organy podatkowe nie rozważyły sprawy w powyższym aspekcie zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji. Rozstrzyganie sprawy należy bowiem do organów podatkowych a Sąd jedynie bada czy rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Ponownie zatem rozpatrując sprawę organy podatkowe winny zająć stanowisko czy umowy ze szkołą zawarte po uzyskaniu przez skarżącą tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy pozwalały na przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi uczniowskiej. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 200 powołanej wyżej ustawy orzeczono o kosztach postępowania sądowego.