I SA/Bd 128/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant: Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2002 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 128/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004r., Nr [...], określającą M. W. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2002r. w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podano, że skarżąca uznała dochód w kwocie [...] zł osiągnięty ze sprzedaży wierzytelności za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie za dochód z odrębnego źródła przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Jak ustalono, skarżąca nabyła na podstawie umowy cesji, 25 września 2002r., od J. B., wierzytelność w wysokości [...] zł, za kwotę [...] zł, którą następnie zbyła, regulując swoje zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna zawiera umowy o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody kwalifikuje się do przychodów praw majątkowych, bez względu na to czy osoba jest przedsiębiorcą oraz czy taki rodzaj działalności został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Takie stanowisko, zdaniem organu, znajduje swe uzasadnienie w zapisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w decyzji, przychody tytułu odsprzedaży samochodu F. Weekend zmniejszono o kwotę należnego podatku VAT, oraz uznano prawo do odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie wyższej niż dokonana w ramach samoobliczenia. W skardze, zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację, oraz art. 14 ust. 1 ustawy, także poprzez jego błędną interpretację. Wskazano, iż zarówno zakup jak i sprzedaż omawianej wierzytelności wpływa na rozliczenie dochodu strony z działalności gospodarczej, gdyż handel wierzytelnościami jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika i wówczas, zarówno zakup jak i sprzedaż takiej wierzytelności (w takim przypadku jest on towarem), wpływają na wyliczenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono, że prowadzenie działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami jest działalnością gospodarczą, co wynika z faktu rejestrowania takiej działalności jako działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim. Przyjmując założenie, że zakres pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest w ustawie podatkowej węższy od zakresu wynikającego z ustawy o działalności (z wyłączeniem działalności rolniczej), to aby spełniony został warunek rozłączności podziału źródeł przychodu na pkt 3) i 7) ust. 1 art. 10 cyt. ustawy, w punkcie 7) nie może występować taki rodzaj praw majątkowych, który jest już objęty pojęciem z punktu 3 (a ten mówi o zarobkowym charakterze działalności np. handlowej - w tym przypadku handlu wierzytelnościami, działalności zorganizowanej i ciągłej, a co za tym idzie działalności większych rozmiarów). Przynależność do punktu 7 (w kontekście powyższego) może, zatem obejmować, zdaniem skarżącej, jedynie prawa majątkowe nie stanowiące przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, gdyż inaczej to samo pojęcie (handlu prawami majątkowymi stanowiącego działalność gospodarczą) byłoby obecne w dwóch przepisach, co oczywiście jest bezsensowne i niezgodne z teorią racjonalnego ustawodawcy. Jeżeli wierzytelności mają związek z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą to ich zakup i sprzedaż winien być ujęty w tej działalności. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Organ dodatkowo wskazał na incydentalny charakter dokonanej transakcji i brak funkcjonalnego związku z prowadzoną działalnością oraz brak cech działalności gospodarczej, jakim jest zorganizowany i ciągły sposób jej wykonywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważa, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż wynik sądowej kontroli, sprawowanej według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), jednoznacznie prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją naruszono przepis art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)). W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, ustawodawca kwalifikuje źródła przychodów dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako źródła odrębne i rację ma skarżąca, że nie może być sytuacji, kiedy w konkretny przychód można by przypisać do kilku źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) i 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., źródłami przychodów w podatku dochodowym osób fizycznych są: pozarolnicza działalność gospodarcza, a także prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, w sposób przykładowy wymienione w art. 18 cyt. ustawy. Taki zapis, oraz fakt, że ze specyfiki praw majątkowych, wynika, że przychody z nich mogą być przypisane do różnych źródeł, przepisy tego artykułu stosuje się do przychodów z praw majątkowych, dla których prawodawca nie przewidział odrębnych regulacji (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 20 maja 2002r., I SA/Wr 2963/99, OSP z 2003r., Nr 7-8, poz. 91). Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły w tej sprawie, że o zakwalifikowaniu sprzedaży wierzytelności przez skarżącą do drugiego ze wskazanych źródeł przychodów decyduje ze względu na art. 10 ust. 1 pkt 7) cyt. ustawy - rodzaj wierzytelności (wierzytelności obce) oraz, co znalazło dopiero swój wyraz w udzielonej odpowiedzi na skargę, nie wypełnienie przesłanek tego, co uważa się za działalność gospodarczą. Zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji działalności gospodarczej. W 2002r. definicja działalności gospodarczej była zawarta w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). I tak, działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musiała być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Od 1 stycznia 2003r., definicję zawarto w art. 3 pkt 9) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdzie za działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. A stosownie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1807 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nie wyłączono, zatem z działalności gospodarczej, działalności polegającej na handlu wierzytelnościami (także obcymi). Wobec tego, skoro ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarczą oraz prawa majątkowe, to osiągane przychody - przedsiębiorcy zaewidencjonowanego również w zakresie obrotu wierzytelnościami, który zarabia na obrocie wierzytelnością w taki sposób, że handlując owocami i warzywami w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły, kupuje wierzytelność, którą następnie płaci za swe zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności - są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie prawa majątkowe. Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 cyt. oraz art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak na wstępie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.