I SA/Bd 368/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oddala skargę I SA/Bd 368/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określającą podatek od towarów i usług za grudzień 2002r. U podstaw decyzji legło stwierdzenie, ze w badanym miesiącu, w rejestrze zakupów ujęto i dokonano odliczenia na podstawie faktury z 20 grudnia 2002r., dokumentującej nabycie PEUGEOT 307 XR. Samochód ten odsprzedano na podstawie innej faktury jako towar zwolniony na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5) ustawy VAT. W dniu 24 grudnia 2002r. dokonano korekty i wykazano podatek należny. W rejestrze zakupów oraz także jako podatek należny w rejestrze sprzedaży, wykazano VAT w takiej samej wysokości - 9.196,72zł. Ustalono, że zakres działalności podatnika nie obejmuje handlu samochodami i stwierdzono, ze stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy, nie można było dokonać odliczenia. Organ wskazał na to, że zakres prowadzonej w badanym okresie działalności gospodarczej nie obejmował handlu (odprzedaży) samochodami osobowymi - co potwierdzało zaświadczenie Prezydenta Miasta T. z dnia [...] Nr [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie organu, przepis art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem samochodu osobowego nie zaś "artykułem przemysłowym" stąd też w ocenie organu odwoławczego nie było słusznym stanowisko zawarte w odwołaniu, że wystarczy wpis w zakresie przedmiotu działalności o handlu artykułami przemysłowymi. Zdaniem Dyrektora, wówczas, bezcelowym byłoby zamieszczenie w tym przepisie, zwrotu "odsprzedaż samochodów osobowych". Wystarczającym do takiego rozumienia przepisu byłoby użycie określenia odsprzedaż artykułów przemysłowych (skoro pojęcie samochód osobowy semantycznie może mieścić się w kręgu desygnatów słów - nazwy: artykuły przemysłowe), bądź nawet zupełnie bezcelowym byłoby skonstruowanie takiego przepisu wyłączającego. Dalej, skoro ustawodawca uregulował, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, to niedopuszczalne jest przyjęcie innej, szerszej wykładni owego przepisu, proponowanej przez pełnomocnika. Organ wskazał, że głównym celem unormowania było stworzenie podatnikom prowadzącym zgłoszoną działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu tych samochodów, jako przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Przesłanka stwarzająca podatnikowi możliwość korzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, jako wyjątek, powinna być interpretowana w sposób ścisły, co nakłada na podatnika korzystającego z tego przywileju obowiązek spełnienia tego warunku bez jakichkolwiek wątpliwości. Organ wskazał na Polską Klasyfikację Działalności (PKD), na to, że nie wystarczy tylko ogólnie podać zakres działalności, lecz trzeba użyć specjalnego kodu cyfrowego. W myśl z art. 7 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej, przedsiębiorca mógł podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do ewidencji. Polska Klasyfikacja Działalności, w sekcji G dział 50 wyszczególnia przedmiot działalności polegający na sprzedaży, obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych i motocykli; sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych. Dział ten obejmuje wyłącznie wszelką działalność (z wyjątkiem wytwarzania i wynajmu) związaną z pojazdami samochodowymi i motocyklami, w tym także samochodami ciężarowymi i przyczepami i tak przykładowo podklasa 50.10.B obejmuje sprzedaż detaliczną pojazdów mechanicznych zaś podklasa 50.10.A sprzedaż hurtową tych pojazdów. Natomiast w dziale 52 sklasyfikowany jest handel detaliczny. W skardze zarzucono naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy VAT oraz art. 120, 122, 187 § 2 ordynacji podatkowej i wniesiono o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaznaczono, ze w 2002r., podatnik prowadził między innymi działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi i istniał odpowiedni wpis w ewidencji. W momencie dokonania transakcji przedsiębiorcy nie mieli obowiązku określania przedmiotu swojej działalności na podstawie PKD. Samochód niewątpliwie był artykułem przemysłowym, a sprzedając go, podatnik działał w celu utrzymania kontaktów handlowych z klientem. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz - jako jego konsekwencja - prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie stanowi niewątpliwie jakiejkolwiek formy czy też rodzaju przywileju podatkowego. Prawo to jest podstawowym elementem konstrukcji prawnej unormowania i zgodnego z prawem wykonywania podatku od towarów i usług. Podatnik tegoż podatku dysponuje prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; możliwość zgodnej z prawem realizacji tego prawa winna mu być stworzona i zagwarantowana, tak, aby podatek naliczony był neutralny dla rozliczającego go podatnika i obciążał ostatecznie tylko konsumenta (przedmiotu) obrotu opodatkowanego. W podatku od towarów i usług należy odróżniać podmiot prawny i podmiot ekonomiczny; ciężar podatkowy spoczywa (w nim) na konsumencie jako podmiocie ekonomicznym opodatkowania, a nie na podatniku, który jest jego podmiotem prawnym - podmiotem wskazanym w ustawie podatkowej jako uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego. Z kolei art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Doczekał się bogatego komentarza zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To, zobowiązuje organ, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nie przedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. Zasadniczą, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnej sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd stanowił art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczony przepis wprowadzał określone ograniczenia w zakresie (realizacji) prawa obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego, jednakże niewątpliwie nie uchylał zasady, która w jego interpretacji winna być uwzględniona, że prawo i prawne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego stanowią istotną podstawę unormowania i wykonywania podatku VAT, który - ostatecznie - winien obciążać konsumenta jako podmiot ekonomiczny opodatkowanego obrotu. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, ocenić zasadnie można i należy, że jedynym uzasadnieniem wprowadzonego w art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zakazu stosowania obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w relacji do nabywanych przez podatników samochodów osobowych, była możliwość, że towary te, z uwagi na ich podstawowe przeznaczenie i cechy użytkowe, wykorzystywane będą w celach "konsumpcyjnych" - to jest innych aniżeli opodatkowana podatkiem od towarów i usług działalność podatnika podatku VAT. O tym, czy w danych okolicznościach można uznać, że odprzedaż nastąpiła w ramach przedmiotu działalności, czy też nie, decydują wykonywane czynności podatnika. Nie ma decydującego znaczenia, dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS. Podatnik podatku od towarów i usług, który tylko przy okazji prowadzonej działalności kupuje i odprzedaje samochód, nie ma prawa do odliczenia, gdyż takiego działania, nie można uznać za dokonane w ramach wykonywania opodatkowanej tymże podatkiem działalności gospodarczej. Nie jest przedmiotem działalności. W przeciwnym wypadku każda odprzedaż dokonana przez przedsiębiorcę, byłaby wyjątkiem, o jakim mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy podatkowej, co przeczyłoby ograniczeniu prawa jedynie do ram "przedmiotu" działalności. W sprawie, ustalono, że ani zaewidencjonowanym przedmiotem działalności firmy prowadzonej przez skarżącego nie była odprzedaż samochodów, ani też jednostka nie prowadziła takiej działalności. Nie przeczył temu sam skarżący, wskazując jedynie na zapisy dokonane w ewidencji działalności o skupie i sprzedaży artykułów przemysłowych oraz cel sprzedaży samochodu PEUGEOT 307 XR – utrzymanie dalszych kontaktów z klientem. W ocenie Sądu, w takim wypadku, odprzedaż samochodu była czynnością dokonaną przy okazji prowadzonej działalności. Służyła jej wykonaniu, ale nie była trwale związana, i nie mieściła się w ramach przedmiotu działalności podatnika. Podatnik był w badanym układzie konsumentem. Dokonane przez organ ustalenia wystarczyły do tego, by uznać, że podatnik nie miał prawa do dokonanego odliczenia. Dlatego też, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i, mając na względzie powyższe oraz art. 151 cyt. Prawa, orzekł jak w sentencji.