I SA/Ke 136/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 sprawy ze skarg E. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 880 zł (osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ke 136/06 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...]2006 r. Nr [...] oraz NR [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. i J. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej znak [...] oraz znak [...] z dnia [...] 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 i 1996, zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że decyzjami z dnia [...]2003 r. znak [...] oraz [..] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie określenia E. i J. małż. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. w wysokości większej od zeznanej. Skargi na tą decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnymi wyrokami z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1894/03 oraz I SA/Kr 1895/03. Pismami z dnia 3 czerwca 2005 r. pełnomocnik podatników złożył wnioski o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego wskazanych decyzji. Jako podstawę wznowienia powołał art. 240 § 1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) . Jako nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organom podatkowym, wskazał umowę dzierżawy ciągnika siodłowego datowaną 31 marca 1995 r., której potwierdzoną kserokopię dołączył jako dowód. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] 2005 r. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzjami znak[...]oraz znak[...] z dnia [...] 2006 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia [...] 2003 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, z powodu nie stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. Organ powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 ustawy-Ordynacja podatkowa podniósł, że zmiana lub uchylenie takiej decyzji ma charakter wyjątkowy. W ocenie organu przedłożony dokument z dnia 31 marca 1995 r. nie stanowi nowego dowodu w sprawie. Według organu załączona umowa dzierżawy ciągnika siodłowego Renault G260 Nr rej [...] i naczepy Pacton typ3139 Nr rej [...] mogłaby spełniać przesłanki nowego dowodu w sprawie, pod warunkiem, że dokument został sporządzony rzeczywiście w dniu 31 marca 1995 r. Organ wskazał, że analiza materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji odwoławczej wykazała, że umowa nie została odnaleziona, lecz została sporządzona na potwierdzenie stanowiska podatnika. W przypadku istnienia takiego dokumentu podatnik uzyskałby korzystne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego. Podniósł, że strona nie podnosiła w toku postępowania faktu zawarcia w dniu 31 marca 1995r. umowy dzierżawy, potwierdziła za zgodność oryginałem umowę użyczenia ciągnika. Wiarygodność przedłożonej umowy podważa ponadto zawarcie w tym samym dniu dwóch rożnych umów regulujących tą samą kwestię. Okoliczności powyższe wskazują, że umowa dzierżawy została sporządzona ex post na potrzeby toczącego się postępowania. Nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Na powyższe decyzje E. i J. małż. S. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że umowa dzierżawy nie stanowi nowego dowodu w sprawie, art. 122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie faktów nie udowodnionych przez organ w postępowaniu podatkowym, oraz art.124 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie na podstawie jakich środków dowodowych organ ustalił, że umowa dzierżawy została sporządzona w terminie późniejszym. Skarżący powołali się na treść art. 122 Ordynacji podatkowej i podnieśli, że zgodnie z powołanym przepisem ciężar dowodzenia został nałożony na organy podatkowe i to organ jest zobligowany do wykazania, że umowa dzierżawy została sporządzona w terminie późniejszym niż zamieszczona na umowie data. Nie można uznać za dowód stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o sporządzeniu umowy dzierżawy w terminie późniejszym świadczy dokonana analiza materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji odwoławczej. Nie polega na prawdzie twierdzenie organu, że skarżący nie podnosili w toku postępowania podatkowego faktu zawarcia umowy dzierżawy. Przywołali pismo Dyrektora Izby Skarbowej skierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym polemizuje ze stanowiskiem pełnomocnika zawartym w skardze, że umowa użyczenia była umową pozorną, że faktycznie była to umowa dzierżawy. Zdaniem skarżących, nie ma znaczenia podnoszona przez organ okoliczność, że budzi wątpliwości co do wiarygodności złożonej umowy fakt, że zarówno umowa użyczenia jak i umowa dzierżawy zostały zawarte w tym samym dniu. Wyjaśnili, że umowa nazwana umową użyczenia została zawarta pomiędzy skarżącym a R. J. omyłkowo, że w tym samym dniu strony podpisały prawidłową umowę dzierżawy, która zaginęła i została odnaleziona dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Zaginięcie umowy było przyczyną złożenia do akt umowy użyczenia. W toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnosili, że umowa dotycząca ciągnika, zawarta z R. J., była umową dzierżawy mimo nazwania ją umowa użyczenia. Świadczy o tym fakt uiszczania na rzecz R. J. opłat z tytułu korzystania z ciągnika i naczepy należących do niego. Powołali się na fragment uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2003 r. w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe winny wywieść skutki prawne z ukrytej umowy ( umowy dzierżawy). Wskazane okoliczności w ocenie skarżących nakazują przyjąć, że umowa dzierżawy jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej świadczącym, że skarżącego łączyła z R. J. umowa dzierżawy i dokonywane przez niego wydatki na rzecz R. J. były czynszem dzierżawnym prawidłowo zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo jako potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na zeznania R. J. złożone w toku postępowania, będącego przedmiotem wznowionego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Tak więc można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która narusza prawo materialne, prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.( art. 145§1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. .-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270) Skargę należy uznać za zasadną. Na wstępie należy wskazać, że organ podatkowy postanowieniami z dnia [...]2005 r. nr [...] i nr [..] w oparciu o przepis art. 243§1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa wznowił postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania otwiera właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku do prowadzenia merytorycznego postępowania co do rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia określa art. 245§ 1 i §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ w przypadku gdy nie stwierdzi podstaw wznowienia określonych w art. 240§1 Ordynacji podatkowej odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej. Stwierdzenie, że podstawy wznowienia faktycznie wystąpiły, pozwala organowi na wydanie decyzji określonej w art. 245 § 1 pkt.1 i pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie jest art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy przez to rozumieć tylko dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym lub okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ujawnione dowody lub okoliczności muszą być dla sprawy nowe, istotne tzn. mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, oraz muszą istnieć w dniu wydania decyzji. Podnieść należy, że przepis art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej wprowadza dwie przesłanki wznowienia; nowe dowody oraz nowe okoliczności. Ustawodawca mówiąc o nowych dowodach lub nowych okolicznościach faktycznych posługuje się alternatywą, nie koniunkcją. Oznacza to, że każda z przesłanek stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia, jakkolwiek mogą wystąpić łącznie, bowiem ujawnienie nowych okoliczności może być rezultatem ujawnienia nowych dowodów. Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240§1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, skarżący powołał się na "nowy dowód" w sprawie tj. umowę dzierżawy z dnia 31 marca 1995 r. zawartą pomiędzy A.- firmą skarżącego, a R. J., której przedmiotem była odpłatna dzierżawa ciągnika Renault oraz naczepy Pacton. W związku z powyższym obowiązkiem organów podatkowych było dla ustalenia, czy zachodzą przesłanki wznowienia, zbadanie czy przedłożona umowa dzierżawy jest nowym dowodem lub wskazuje na nowe okoliczności w stosunku do przeprowadzonego postępowania podatkowego, nadto czy jest dowodem istotnym dla sprawy, tj takim, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Organy odmówiły przedłożonej umowie przymiotu "nowego dokumentu" w rozumieniu art.240§1pkt.5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że dokument ten nie istniał w dacie wydania decyzji. W ocenie organów, umowa nie została sporządzona w dacie określonej w umowie, lecz ex post, na użytek toczącego się postępowania. Stanowisko organów, co słusznie podnosi strona skarżąca, nie wynika z zebranego materiału, mimo, że ciężar wykazania , że przedłożony dokument zaopatrzony w datę i podpisy stron został sporządzony w innym czasie i na potrzeby sprawy, spoczywa na organie. Ogólnikowe powoływanie się przez organy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na analizę materiału dowodowego, fakt potwierdzenia umowy użyczenia za zgodność z oryginałem, jak i tożsamość daty umowy użyczenia i umowy darowizny, nie wyjaśnia jakie konkretnie dowody i okoliczności zadecydowały o zakwestionowaniu przez organy daty zawarcia umowy. Potwierdzenie umowy za zgodność jest tylko potwierdzeniem zgodności kopii, kserokopii dokumentu z oryginałem, zaś samo sporządzenie dwóch różnych umów w tej samej dacie nie przesądza o tym, że obie te umowy albo jedna z nich jest umową fikcyjną, szczególnie, nie dowodzi, że jedna z nich została sporządzona w innej dacie niż wskazana w umowie. Konieczne jest wyjaśnienie, która umowa w rzeczywistości była realizowana i które z elementów stosunku zobowiązaniowego określonego umową znalazło potwierdzenie w rzeczywistości. Należy podnieść, że organ podjął próbę oceny, odnośnie faktycznie wykonywanej umowy dopiero w odpowiedzi na skargę, powołując się na zeznania świadka R. J.. Przywołane przez organ w decyzjach argumenty nie uzasadniają twierdzenia organów, że przedłożony dokument-umowa dzierżawy został sporządzony w innej dacie niż wskazana w umowie, a dokonana ocena jest oceną dowolną. Do czasu, gdy organy skutecznie nie zakwestionują daty sporządzenia umowy dzierżawy, umowa korzysta z domniemania, że została sporządzona w dacie w niej wskazanej. Związku z powyższym, odmowa uznania umowy za "nowy dokument" w rozumieniu art. 240§1 pkt.5 z uwagi na jej nie istnienie w dacie wydania decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, została dokonana z naruszeniem tego przepisu. Należy także podnieść, że organy nie zbadały i nie rozważyły czy przedłożona umowa jest dowodem istotnym dla sprawy, czyli takim, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie. Ma to szczególne znaczenie wobec faktu, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją były badane okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem umowy, w związku z podniesionym przez skarżącego zarzutem pozorności umowy użyczenia. Ocena istotności nowych dowodów należy do organów podatkowych. W związku z powyższym, zarzut skarżących, naruszenia art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej jest w ocenie sądu zasadny. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Przepis art. 187§1 powołanej ustawy, stanowiący konkretyzację wskazanej zasady, zobowiązuje organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy także rozumieć wskazanie dowodów na których ustalono stan faktyczny. Podnieść należy, że w swoich ustaleniach organy nie mogą opierać się na domniemaniach, pozostających, w sprzeczności z twierdzeniami podatników i przedłożonymi przez nich dokumentami, lecz winny wskazać dowody które pozwalały przyjąć, że umowa dzierżawy, przedłożona jako nowy dowód, została sporządzona w innej dacie niż wynikająca z treści umowy. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny rozważyć, czy przedłożona umowa dzierżawy jest nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania oraz czy dowód ten jest istotny dla sprawy, czyli taki, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W przypadku istnienia wątpliwości co do daty sporządzenia umowy winny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145§ 1 pkt.1 lit c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 powołanej ustawy.