II FSK 1490/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 136/06 w sprawie ze skargi E. S. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od E. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r. o sygn. I SA/Ke 136/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu skargi E. S. i J. S. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. – uchylił zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu pierwszej instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę 880 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji podał, że WSA w Krakowie prawomocnymi wyrokami z dnia 23 marca 2005 r. o sygn. I SA/Kr 1894-1895/03 oddalił skargi podatników na dwie decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2003 r., które zostały wcześniej uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokami z dnia 20 marca 2003 r. o sygn. I SA/Kr 1303/00 i I SA/Kr 1366/00, m.in. z uwagi na naruszenie przepisów w zakresie oceny zebranych dowodów, tj. charakteru spornej umowy. Wnioskiem datowanym 3 czerwca 2005 r. podatnicy wystąpili o wznowienie postępowania zakończonego w.w. decyzjami z dnia 19 sierpnia 2003 r. Zdaniem wnioskodawców, przesłanką do wznowienia była treść umowy dzierżawy z dnia 31 marca 1995 r., która w dniu wydawania decyzji nie była znana orzekającym w sprawie organom. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z 16 listopada 2005 r. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie dwiema decyzjami z dnia 16 listopada 2005 r. o nr [...] i [...] odmówił uchylenia dwóch decyzji ostatecznych z dnia 19 sierpnia 2003 r. z powodu niestwierdzenia przesłanek z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w skrócie: O.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., przedłożony dokument z dnia 31 marca 1995 r. nie stanowi nowego dowodu w sprawie. Załączona umowa dzierżawy naczepy Pacton (typ 3139, nr rej. [...]) mogłaby spełniać przesłanki nowego dowodu w sprawie pod warunkiem, że dokument ten został sporządzony rzeczywiście w dniu 31 marca 1995 r. Analiza materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznych decyzji odwoławczych wykazała, że umowa nie została odnaleziona, lecz została sporządzona na potwierdzenie stanowiska strony skarżącej. W przypadku istnienia takiego dokumentu podatnik uzyskałby korzystne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego za w.w. lata podatkowe. Strona nie podnosiła w toku postępowania faktu zawarcia w dniu 31 marca 1995 r. umowy dzierżawy. Wiarygodność przedłożonej umowy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podważa ponadto zawarcie w tym samym dniu dwóch różnych umów regulujących tę samą kwestię. Okoliczności powyższe wskazują, że umowa dzierżawy została sporządzona ex post na potrzeby toczącego się postępowania. Na powyższe dwie decyzje z dnia 20 marca 2006 r. podatnicy wnieśli skargi do WSA w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (poprzez przyjęcie, że umowa dzierżawy nie stanowi nowego dowodu w sprawie), art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (poprzez wydanie decyzji na podstawie faktów nieudowodnionych przez organ w postępowaniu podatkowym) oraz art. 124 O.p. (przez niewyjaśnienie na podstawie jakich środków dowodowych organ ustalił, że umowa dzierżawy została sporządzona w terminie późniejszym). Powołując art. 122 O.p., zarzucono, że nieprawdziwe jest twierdzenia organu, że skarżący nie podnosili w toku postępowania podatkowego faktu zawarcia umowy dzierżawy. Przywołano pismo Dyrektora Izby Skarbowej do Sądu, w którym polemizuje się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że umowa użyczenia była umową pozorną, zaś faktycznie była umową dzierżawy. Wyjaśniono, że w tym samym dniu została sporządzona omyłkowo umowa użyczenia, a następnie umowa dzierżawy, która zaginęła i została odnaleziona dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Zaginięcie umowy dzierżawy było przyczyną złożenia do akt umowy użyczenia. O rodzaju umowy świadczy również fakt uiszczania opłat z tytułu korzystania z ciągnika i naczepy. W ocenie skarżących, wskazane okoliczności nakazują przyjąć, że umowa dzierżawy jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. świadczącym, że skarżącego łączyła z R.J. umowa dzierżawy i dokonywane przez niego wydatku były czynszem dzierżawnym prawidłowo zaliczonym do kosztów uzyskania przychodu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, dodatkowo zaś powołując się na zeznania R.J. złożone w toku postępowania. Rozpatrując skargę, WSA w Kielcach stwierdził, że organu odmówiły przedłożonej umowie dzierżawy przymiotu "nowego dokumentu" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podnosząc, że dokument ten nie istniał w dacie wydania decyzji. Wg Sądu, konieczne jest ustalenie, która umowa w rzeczywistości była realizowana i które z elementów stosunku zobowiązaniowego określonego umową znalazło potwierdzenie w rzeczywistości. Przywołane przez organ argumenty (zeznania świadka R.J.) nie uzasadniają twierdzenia, że przedłożona umowa dzierżawy została sporządzona w innej dacie niż wskazana w umowie, a dokonana ocena jest oceną dowolną. Do czasu, gdy organy skutecznie nie zakwestionują daty sporządzenia umowy dzierżawy, umowa ta korzysta z domniemania, że została sporządzona w dacie w niej wskazanej. W związku z powyższym – zdaniem Sądu – odmowa uznania umowy za nowy dokument w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na jej nieistnienie w dacie wydania decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, została dokonana z naruszeniem tego przepisu. Podniesiono także, że organy nie zbadały i nie rozważyły, czy przedłożona umowa jest dowodem istotnym dla sprawy, czyli takim, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Ma to szczególne znaczenie wobec faktu, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją były badane okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem umowy, w związku z podniesionym przez skarżącego zarzutem pozorności umowy użyczenia. Ocena istotności nowych dowodów należy do organów podatkowych. W związku z powyższym zarzut skarżących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest w ocenie Sądu zasadny. Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organy winny rozważyć, czy przedłożona umowa dzierżawy jest nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania oraz czy dowód ten jest istotny dla sprawy, czyli taki, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W przypadku istnienia wątpliwości co do daty sporządzenia umowy winny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Mając powyższe na względzie, WSA w Kielcach orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ oraz art. 135, a także art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, których zawartość pozostaje w oczywistej sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem polegającym na uchyleniu zaskarżonych decyzji; (2) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które pozostają w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami i nakazanie organom podatkowym rozważenia, czy przedłożona umowa jest nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania, mimo że w tym zakresie organy przedstawiły już swoje stanowisko; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skarg; (4) art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, że organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i w związku z tym obowiązkiem Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy odmowa uchylenia ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych była zasadna. Zaakcentowano, że NSA OZ w Krakowie w wyrokach z dnia 20.03.2003 r. o sygn. I SA/Kr 1303/00 i I SA/Kr 1366/00 wyraził pogląd, że dla stwierdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy należy ustalić, jaki charakter ma zawarta umowa użyczenia nieodpłatnego używania ciągnika siodłowego. W tym celu należało dopuścić dowód z przesłuchania świadka w osobie R. J. Zalecenia Sądu zostały przez organ wykonane i tenże świadek w sposób nie budzący wątpliwości zeznał, że umowa ta miała charakter nieodpłatny i z tego tytułu nie było płacone żadne wynagrodzenie, ani czynsz dzierżawny. Wynika to z treści protokołu sporządzonego w dniu 16.07.2003 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego K., tj. organu właściwego miejscowo dla świadka, który znajduje się w aktach sprawy. Powołując regulację prawną zawartą w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważono, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie przez WSA zasad zawartych w tych przepisach, gdyż Sąd swojego stanowiska w tym zakresie należycie nie uzasadnił. Wyrażając pogląd, że organy mają wyjaśnić, czy przedłożona umowa jest nowym dowodem w sprawie, Sąd pominął, że organy negując tę okoliczność, dały temu wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Wniosek o wznowienie, w którym podniesiono fakt odnalezienia umowy pojawił się dopiero wówczas, gdy skarżącym było znane stanowisko NSA OZ w Krakowie w tej kwestii (chodzi o wyroki z dnia 20.03.2003 r.). Niezależnie od powyższego świadek, tj. R.J., zeznał jaki był charakter tej umowy i WSA powinien znać treść tych zeznań, albowiem protokół z przesłuchania świadka znajduje się w aktach sprawy. Zresztą Sąd potwierdził, że organ podjął próbę oceny odnośnie faktycznie wykonywanej umowy dopiero w odpowiedzi na skargę (s. 6 uzasadnienia wyroku). Okoliczność, że ta ocena nie znalazła się w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, że w tym zakresie nie zostały dokonane ustalenia faktyczne, a uchybienie co do braku w tym przedmiocie uzasadnienia należało rozpatrywać w kategorii uchybień, które nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślono, że w uzasadnieniu wyroku Sąd naruszył art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż orzekł na podstawie akt, których zawartość nie pozwalała na podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd są niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, a nadto Sąd nakazuje organom wyjaśnienie okoliczności, które zostały już uprzednio wyjaśnione. Sąd w zaskarżonym wyroku, uchylając wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje pominął treść zebranych dowodów, a także ich ocenę dokonaną przez organ, tym samym naruszając art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, lecz takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tę jakościową różnicę Sąd Administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku, co w rozpoznawanej sprawie zostało w ogóle pominięte. Wbrew twierdzeniom Sądu, nie doszło do naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie dochodzenia do prawdy obiektywnej, albowiem organy ustaliły stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy i uzasadnieniu podjętych decyzji. Okoliczności sprawy wskazywały, że nie ma wątpliwości, co do daty sporządzenia umowy, która w ocenie organów była umową sporządzoną ex post. Wynikało to z tego, że ta okoliczność została wskazana po wyroku w sprawie wymiarowej, charakter umowy wynikał z zeznań świadka, a nadto podatnicy w trakcie trwającego postępowania nie powoływali się na istnienie dwóch umów. Te wszystkie okoliczności świadczą o tym, że organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylenie przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. było błędne. To Sąd zawarł błędne ustalenia, co do stanu faktycznego i błędnie uzasadnił swoje stanowisko. W stanie faktycznym mającym odzwierciedlenie w aktach, wniesione skargi skargi, stosownie do art. 151 P.p.s.a., winny być oddalone. Uzasadnienie wyroku, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. ma spełniać funkcję wychowawczo-perswazyjną w celu przekonania stron, że odmowa uwzględnienia skargi, bądź jak w tym przypadku jej uwzględnienie odpowiada prawu i jest sprawiedliwe. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie tej funkcji, o której mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Sąd wydał wyrok na podstawie błędnie ustalonego przez siebie stanu faktycznego, co wprost wynika z zebranych w sprawie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Nie powołano w niej wprawdzie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który był podstawą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Pozostałe sformułowane zarzuty, zwłaszcza w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalają jednak na kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Należy zauważyć, że Sąd I instancji dysponował materiałem znajdującym się w aktach sprawy wymiarowej podatników, w której wydano najpierw wyroki NSA OZ w Krakowie z dnia 20 marca 2003 r. o sygn. I SA/Kr 1303/00 i I SA/Kr 1366/00, a następnie wyroki WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2005 r. o sygn. I SA/Kr 1894-1895/03. Akta tych postępowań zawierają konkretne ustalenia, których Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. Na uwzględnienie zasługuje ocena strony wnoszącej skargę kasacyjną, że umowa dzierżawy nie istniała w momencie orzekania w postępowaniu wymiarowym, więc nie może być uznana - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - za nowy dowód istniejący w dnu wydania decyzji, nieznany organowi, który wydał decyzję. Podkreślono, że organy podatkowe twierdząc, iż przedłożona umowa dzierżawy nie może być uznana za nowy dowód w sprawie, dały temu wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Trafnie zwrócono uwagę, że na skutek zaleceń wyrażonych w wyrokach NSA OZ w Krakowie z dnia 20 marca 2003 r. o sygn. I SA/Kr 1303/00 i I SA/Kr 1366/00 ustalono (na podstawie dokumentacji podatkowej i zeznań świadka R.J.), w związku z zarzutem pozorności umowy, że powoływana przez podatnika umowa miała charakter nieodpłatny, gdyż z tego tytułu nie było płacone jakiekolwiek wynagrodzenie, umowa zatem miała charakter użyczenia, nie realizując przesłanek umowy dzierżawy, której essentialia negotii jest pobieranie czynszu. Takie stanowisko zostało zaaprobowane przez WSA w Krakowie, który wyrokami z dnia 23 marca 2005 r. o sygn. I SA/Kr 1894-1895/03 oddalił skargę. Niezrozumiałe jest w związku z tym zalecenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rozpoznając ponownie sprawę, "organy winny rozważyć, czy przedłożona umowa dzierżawy jest nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania oraz czy dowód ten jest istotny dla sprawy, czyli taki, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie; w przypadku istnienia wątpliwości co do daty sporządzenia umowy winny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe". Oczywiste jest, że przedłożona umowa dzierżawy jest "nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania". Z punktu widzenia regulacji prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotne jest jednak, czy umowa dzierżawy istniała w dniu wydania decyzji, będąc nieznana organowi, który wydał decyzję. Ta kwestia została natomiast wystarczająco wyjaśniona, poprzez zbadanie w postępowaniu wymiarowym charakteru umowy łączącej podatnika z R.J. W trakcie postępowania wymiarowego nie powoływano się na istnienie dwóch umów. Trudno przyjąć przy tym za wiarygodne, że nie wiedziano, jaka umowa wiązała podatnika z R.J. odnośnie ciągnika i naczepy. 4. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.