I SA/Łd 262/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia WSA P. Kowalski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzje; 2. orzeka, że do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu R. S. jako pełnomocnikowi z urzędu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych wraz z należnym podatkiem VAT z funduszu Skarbu Państwa, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 15 maja 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1564/02 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr.[...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd nakazał organowi dokładne zbadanie sytuacji prawnej i faktycznej kontrahenta skarżącego – R. S., a w szczególności zbadanie rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rejestru podatników podatku od towarów i usług, wyjaśnienie, jaki charakter ma nieuiszczenie przez niego podatku. Dopiero tak uzupełnione postępowanie umożliwić miało stwierdzenie braku kopii faktur u sprzedawcy ( R. S. ). Na skutek opisanego wyżej orzeczenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] uchylił poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 5, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) określił B. Z.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 1999 r. w kwocie 6.143 zł czerwiec 1999 r. w kwocie 1.877 zł sierpień 1999 r. w kwocie 38.341 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: kwiecień 1999 r. w kwocie 7.605 zł lipiec 1999 r. w kwocie 288 zł Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja wydana została w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w Firmie A spółka cywilna z siedzibą w Ł., ul. A – zlikwidowanej dnia [...], kutej właścicielami byli: B. A. – 50% udziałów, B. Z. – 40% udziałów i J. Z. (zmarły dnia [...]) – 10% udziałów. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 3 sierpnia 2000 roku na podstawie upoważnienia nr [...] ustalono, iż w kontrolowanym podmiocie obniżono podatek należny o kwoty podatku naliczonego na podstawie wyszczególnionych w decyzji faktur wystawionych przez Firmę B Import – Eksport, nie potwierdzonych kopiami u sprzedawcy na łączną kwotę w miesiącach: kwiecień 1999 r. wartość netto 33.540,00 zł, podatek VAT 7.378,80 zł; maj 1999 r. wartość netto 245.666,00 zł, podatek VAT 54.046,52 zł; czerwiec 1999 r. wartość netto 36.250,00 zł, podatek VAT 7.975,00 zł; lipiec 1999 r. wartość netto 249.840,00 zł, podatek VAT 54.964,80 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż na podstawie przesłuchań świadków: R. S., A. K. i K. T. P. ustalono, że faktury wystawione przez Firmę B Eksport – Import, Ł., ul. B, na rzecz firmy A, były fakturami fikcyjnymi, również deklaracje podatkowe VAT-7, które wpłynęły w 2000 roku do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. według właściciela firmy B nie zostały wystawione przez jego firmę. W ocenie organu I instancji ze złożonych zeznań właściciela firmy B R. S. jednoznacznie wynikało, że faktury, w których posiadaniu była firma A nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Opierając się na poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleniach organ stwierdził, że zachodzą przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jest nabywca posiadał fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane , przez co nie stanowiły one podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśnił, iż do skorzystania z przewidzianego w art. 19 ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarczy dysponowanie przez podatnika formalnie poprawną fakturą, lecz koniecznym jest, by odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc charakteryzowała się także prawidłowością materialną. Wskazał, że prawidłowość materialnoprawna faktury nie ma miejsca w przypadku wykazania w niej zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, zatem brak prawidłowości materialnej faktur wystawionych z danymi firmy B, co powodowało, że uprawnienia spółki A do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku w nich naliczonego nie istniały. W odwołaniu od powyższej decyzji B. Z. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, art. 10, art. 19, art. 27 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 1997 roku w spawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił ponadto organowi kontroli skarbowej odrzucenie składanych przez niego wniosków dowodowych. Stwierdził ponadto, że nie brał udziału w przesłuchaniach świadków, na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych. W jego ocenie ustalenia poczynione w trakcie przesłuchań świadków zostały ujawnione na podstawie postanowień, które podjęto bez jego udziału, nie został również powiadomiony o wydaniu postanowień. W złożonym w dniu [...] uzupełnieniu odwołania B. Z. zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przyjęcie fałszywego zeznania R. S. W ocenie skarżącego organ I instancji dysponował dowodami świadczącymi o nieprawdziwości jego zeznań, stwierdził, iż Urząd Kontroli Skarbowej mając pełną świadomość złożenia fałszywych zeznań przez świadka nie uruchomił procedury przewidzianej prawem za składanie fałszywych zeznań. Skarżący podniósł ponadto, iż organ I instancji nie włączył jako dowodu protokołu przesłuchania B. Z., które w jego ocenie miało istotne znacznie dla rozstrzygnięcia. Stwierdził, iż decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została jedynie w oparciu o zaznania R. S., które nie zostały poparte innymi dowodami. Decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym, to jest nabywca posiadał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wyjaśnił, że do skorzystania z przewidzianego w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarczyło dysponowanie przez podatnika formalnie poprawną fakturą, lecz konieczne było by odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg czynności gospodarczych. Odnosząc się do wysuwanych przez skarżącego zarzutów braku jego udziału w przesłuchaniu świadków, wyjaśnił, iż B. Z. od października 2003 roku nie odbierał korespondencji i nie wskazał innego adresu do doręczeń, przez co sam pozbawił siebie czynnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do wysuwanego przez skarżącego zarzutu nie wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do Prokuratury o przekazanie wyników postępowania wszczętego na podstawie wniosku R. S. dotyczącego fałszowania dokumentacji firmy B za okres lipiec 1998 – wrzesień 1999. Wskazał, iż postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem i bez względu na wynik postępowania karnego, ocena zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków podlegała ocenie kontrolujących. Stwierdził, że w niniejszej sprawie istniejące dowody oraz wskazane w decyzji faktury VAT świadczyły, iż firma C B. Z. nie miała prawa do obliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Dyrektor uznał zatem, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji podjęto wszelkie niezbędne czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także błędną wykładnię przepisu art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniósł zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie bez jego udziału. Stwierdził, że w trakcie postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że w złożonej skardze B. Z. nie przedstawił żadnych nowych argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno przed organem I jak i II instancji podjęto wszelkie niezbędne czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. Stwierdził, iż skarżący miał możliwości czynnego udziału w postępowaniu, to jest wnikliwego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie oraz dokonywaniem odpisów dokumentów, otrzymywaniem kserokopii, a także wykonywaniem fotokopii, o czym, zdaniem organu, świadczą wizyty B. Z. w Izbie Skarbowej w dniach [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kognicja Sądu administracyjnego pierwszej instancji obejmuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu polegającą na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U 153 poz.1270 ze zm. ) 1.Kardynalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału stron w tym postępowaniu ( art.123 § 1 Ordynacji podatkowej ). Celem tej zasady jest zapewnienie prawidłowych pod względem faktycznym i prawnym rozstrzygnięć ( wszechstronne wyjaśnienia sprawy – art. 122 Ordynacji podatkowej ) poprzedzonym postępowaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych ( art.121 § 1 Ordynacji podatkowej ). Urzeczywistnieniem zasady opisanej w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej jest między innymi przepis art. 190 § 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ratio legis art.190 § 1 Ordynacji jest zapewnienie stronie czasu na przygotowanie się do zeznań świadków oraz do rzeczywistego udziału w tej czynności. Zasada ta w tej sprawie została w sposób oczywisty naruszona. Jak się wydaje nie ma potrzeby wykazywania jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają zeznania R. S., właściciela B oraz jego pełnomocnika A. K. R. S. w tym postępowaniu był przesłuchany dwukrotnie: w dniach [...] ( k.243 ) oraz [...] ( k. 308 ). A. K. natomiast w dniu [...] ( k. 304-305 ) . W związku z tymi przesłuchaniami należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie zawiadomił skarżącego o miejscu i terminie przesłuchań świadków przeprowadzonych w dniach 1 kwietnia 2005 roku i 15 kwietnia 2005 roku. W ocenie Sądu nie można podzielić zaprezentowanego przez organ podatkowy stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powtórzone następnie w odpowiedzi na skargę wyjaśniania Dyrektora Izby Skarbowej, iż B. Z. nie odbierając od października 2003 roku korespondencji, nie wskazując przy tym innego adresu do doręczeń, sam pozbawił się czynnego udziału w postępowaniu. W odniesieniu do obu wyżej wskazanych przesłuchań taka teza byłaby uprawniona, gdyby organ prawidłowo zawiadomił skarżącego o tych czynnościach, a ten mimo zawiadomienia nie uczestniczył w nich. Próżno poszukiwać w aktach administracyjnych zawiadomień i dowodu ich doręczenia. Trzeba przy tym podkreślić, że pismem prawidłowo doręczonym jest nie tylko pismo osobiście odebrane przez stronę będącą osobą fizyczną ( przez pełnomocnika, czy przedstawiciela ), ale także w sposób określony w art.149, czy art.150 § 1 pkt.1 Ordynacji Podatkowej. W przypadku drugiego z wymienionych sposobów zastępczego doręczenia, skutkiem nieodebrania pisma ( przy zachowaniu warunków określonych w § 2 art.150 Ordynacji ) jest uznanie pisma za doręczone. Nie doręczając w przewidziany w Ordynacji podatkowej sposób wskazanych powyżej zawiadomień organ II instancji nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu , czym naruszył art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu podkreślić, że ani umożliwienie skarżącemu wnikliwego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie, ani umożliwienie dokonywania odpisów dokumentów, otrzymywanie kserokopii, czy częste wizyty B. Z. w Izbie Skarbowej nie uchylają skutków opisanych w tym miejscu naruszeń przepisów postępowania. 2.Organ podatkowy odnosząc się do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu na okoliczność autentyczności podpisu R. S. wyjaśnił, iż organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] Nr [...] włączył do akt pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], którym poinformowano, że Prokuratura Rejonowa Ł. w dniu [...] wszczęła dochodzenie w związku z zawiadomieniem złożonym przez R. S. o podrobienie jego podpisów na fakturach VAT. Poinformował, iż w toku prowadzonego śledztwa Prokurator wystąpił o przeprowadzenie badanie pisma R. S., w wyniku, którego stwierdzono, że jego podpisy na kwestionowanych fakturach zostały sfałszowane oraz, że w dniu [...] Prokuratura wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Nie ma potrzeby dowodzić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie faktu, że R. S. nie był autorem przesłanych ze znacznym opóźnieniem do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7. Dowodem, który tę okoliczność wyjaśnia jest niewątpliwie opinia biegłego z zakresu badania pisma, o której wspomina Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...]. Opinia ta bezwzględnie powinna zostać włączona do materiału dowodowego sprawy, a nie zastąpiona pismem, które przecież takim dowodem nie jest. Pismo to jest, co najwyżej informacją o dowodzie. Fakt podlegający dowodzeniu przy pomocy opinii biegłego w postępowaniu karnym nie może być przy tym uznany, za fakt znany organowi podatkowemu z urzędu, a pismo zawierające informacje o wnioskach końcowych opinii zakomunikowaniem tego faktu stronie ( art.187 § 3 Ordynacji Podatkowej ). "Faktem znanym organowi z urzędu" są bowiem okoliczności, które stały się organowi znane w związku ze swoją działalnością, a nie działalnością innych organów państwowych prowadzących postępowanie dowodowe. Opisane wyżej uchybienia stanowią naruszenie art.180 § 1, art. 181 oraz art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej. Organ powinien bowiem ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a nie zastępować dowodów informacjami o ich istnieniu, czy ich treści. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Stosownie do treści art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego skarżącego określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).