III SA/Wa 1053/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2006 r. spraw ze skarg Z. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. oddala skargi III SA/Wa 1053/06 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami, na podstawie art. 233 § l pkt l oraz art. 72 § l pkt l w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 21 ust. l pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ,tekst jednolity z 2000r. Dz. U. nr 14, poz.176 z późn. zm.,dalej updof ) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2005r. nr [...] i nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i 2004r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wymienionymi wyżej decyzjami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.i 2004r. uznając ,że podatnikowi ,wbrew jego twierdzeniu, nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 updof. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, w tym okresie, korzystać mogli podatnicy którzy bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i otrzymali środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do ich rozdzielenia (rozdysponowania). Dysponentem środków pomocowych była G. w Polsce, która zleciła firmie M. usługi zarządzania i nadzoru wzmocnienia nawierzchni drogi krajowej nr [...]. Dostawca usług, firma M., zawarła z podatnikiem umowę na mocy której jako "Podkonsultant" sprawował nadzór technologiczny nad realizacją remontu drogi krajowej nr [...]. Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nie on bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej a firma od której otrzymywał wynagrodzenie nie była bezpośrednim dysponentem środków pomocowych i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu podatnik podniósł, że określenie "bezpośrednio realizujący" oznacza jedynie konieczność przeznaczenia środków pomocowych na cel wskazany w danym programie, a jako że prowadząc działalność gospodarczą wykonywał usługi wyłącznie na rzecz firmy M., to otrzymane środki przeznaczone były tylko na cel wskazany w programie. Powołał się również na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].06.2003r. nr [...], w którym stwierdzono, że ze zwolnienia z opodatkowania dochodów pochodzących z pomocy bezzwrotnej skorzystać mogły również osoby fizyczne w ramach umowy zawartej z osobą prawną, która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji, podkreślił, że na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają określone w tym przepisie kryteria. W szczególności przepis ten stanowi, że zwolnione z opodatkowania są kwoty przyznawane przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe podmiotowi polskiemu. W zależności od tego, kto otrzymuje te środki, takim podmiotem może być albo beneficjent takiej pomocy (podmiot, któremu ma służyć pomoc) albo bezpośredni wykonawca celu jakiemu ta pomoc ma służyć (jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymuje wykonawca z przyznanych środków bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo krajowego - uprawnionego do dysponowania tymi środkami). Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że dysponentem środków pomocowych była G. (w imieniu Ministerstwa Infrastruktury), posiadająca wydzielone rachunki bankowe, służące do gromadzenia środków i finansowania wykonanych usług. Ten podmiot krajowy, uprawniony do dysponowania środkami pomocowymi, przekazywał należności bezpośrednio firmie M. Z kolei podatnik będąc podkonsultantem firmy M., zapłatę za wykonane usługi otrzymywał już ze środków firmy M. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził że zwolnienie przewidziane w treści art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do osiąganych przez podatnika w okresie 2003 i 2004r. przychodów. Zdaniem organu odwoławczego warunkiem do skorzystania ze zwolnienia byłoby, otrzymywanie przez podatnika wynagrodzenia za wykonanie usługi bezpośrednio z rachunków bankowych dysponentów środków pomocowych. Odnosząc się do interpretacji Ministerstwa Finansów, stwierdził, że nie są jak wiadomo, źródłem powszechnie obowiązującego prawa, o czym wielokrotnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Zasada wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej, obliguje organy podatkowe wszystkich szczebli do działania w oparciu o przepisy prawa oraz respektowania określonych prawem warunków. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane precyzyjnie bez dokonywania wykładni rozszerzającej. Zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym i podlegają mu przychody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie zwolnienia w badanej sprawie byłoby nieuzasadnione. W skargach do Sądu skarżący zarzucił decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. l pkt 46 updof w związku z art. 13 Umowy Ramowej z dnia 31 maja 1990r. zawartej pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Polski, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i wniósł o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie podważa twierdzenia organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, skarżący nie otrzymywał środków bezpośrednio od podmiotu uprawnionego do dysponowania tymi środkami i bezpośrednio uprawnionym do dysponowania środkami, jako beneficjent końcowy pomocy jest niewątpliwie G. (Podkreśla jednak, że przepis nie mówi o przekazaniu środków przez podmiot będący bezpośrednim dysponentem, ale o przekazaniu za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków. Nie można jednak odmówić skarżącemu prawa do zastosowania zwolnienia opierając się na brzmieniu pkt b) powołanego przepisu w części wyłączającej ze zwolnienia przypadki podwykonawstwa. Skarżący zawarł bowiem umowę z M., podmiotem prawa brytyjskiego, któremu w żaden sposób nie można przypisać statusu podatnika updof. Konsekwencją powyższego musi być tym samym wniosek, że wykonania określonych zadań nie zlecił skarżącemu podatnik bezpośrednio realizujący cel programu w rozumieniu przepisów updof. Powoływana przez Dyrektora zasada, iż "zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane precyzyjnie bez dokonywania wykładni rozszerzającej " doznała tutaj istotnego wypaczenia. Zdaniem skarżącego zwolnienie określone w art. 21 ust. l pkt 46 upodf będzie miało jednak w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie przede wszystkim dlatego, że wbrew twierdzeniom organów skarżący bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Odwołując się po raz kolejny do reguł wykładni językowej stwierdził, że zwolnienie określone w przepisie będzie miało zastosowanie do tych podatników, którzy bez udziału osób trzecich –jakiegokolwiek pośrednictwa, faktycznie i osobiście wykonywać będą działania służące realizacji projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie ma tutaj znaczenia czy ta bezpośrednia realizacja projektu jest następstwem podpisania umowy z podmiotem, któremu beneficjent końcowy zlecił realizację projektu (o ile nie jest to osoba fizyczna, bo ten przypadek wyklucza wprost przepis updof), czy też powierzenia tej realizacji bezpośrednio przez beneficjenta pomocy. Miarą bezpośredniości działania podmiotu nie jest przecież nigdy źródło powstania obowiązku wykonania tych działań (taka czy inna umowa ze zlecającym) ale fakt, że podmiot ten nie zleca wykonania części przyjętych do wykonania zadań innym podmiotom. To właśnie przekazanie do wykonania części zadań a nie przyjęcie ich do wykonania może być podstawą twierdzenia, że podatnik nie realizuje bezpośrednio celu programu. Ocenie tutaj zatem winien podlegać przede wszystkim sposób realizacji i możliwość określenia go mianem bezpośredniej realizacji poprzez zakres zadań, jakie realizuje podatnik, a nie podmiot z jakim podatnik podpisał umowę, której przedmiotem jest wykonanie zadań służących realizacji projektu. Na każdym etapie postępowania skarżący przedstawiał wiele argumentów na potwierdzenie, iż jest on bezpośrednio realizującym cel programu - od przedłożenia zawartej Umowy o świadczenie usług konsultacyjnych, po szereg wyjaśnień dodatkowych, w których powoływał się m.in. na fakt wymienienia w grupie personelu kluczowego w ofercie M. składanej do G., wyjaśnienia istoty i znaczenia wykonywanych zadań dla realizacji projektu. Całościowa analiza przedstawionych przez skarżącego argumentów w sposób jednoznaczny prowadzić winna do wniosku, iż w istocie można go uznać za bezpośrednio realizujący cel programu. Organy wyjątkowo wybiórczo potraktowały materiał dowodowy wybierając z niego wyłącznie Umowę zawartą przez skarżącego pomijając milczeniem pozostałe argumenty nawet w minimalny sposób nie ustosunkowując się do nich. Skarżący przyznaje, że istotnie zawarł z M. dostawcą usług finansowanych z Funduszu ISPA umowę w przedmiocie wykonania pewnego rodzaju usług wchodzących w zakres czynności M. jako strony umowy z beneficjentem pomocy G.. Podkreśla, że już na etapie postępowania przetargowego jego nazwisko wymienione zostało w grupie ekspertów kluczowych realizujących cel programu. Powierzone mu zostało stanowisko wymagające specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, na którym zakres zadań do zrealizowania wymaga osobistego świadczenia ze strony skarżącego, jako podmiotu posiadającego niezbędne kwalifikacje. Akceptacja warunków oferty przedstawionej przez M. oznaczała więc tym samym przyjęcie, że część projektu będzie realizowana przez skarżącego. G. wskazując jako wykonawcę projektu M. w konsekwencji wskazała jako takiego także skarżącego. Skarżący nie został bowiem wskazany w ofercie jako podwykonawca, ale jako jedna z osób, które przez M. są angażowane do bezpośredniej realizacji projektu. Wobec powyższego zdaniem skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od osiąganych dochodów. Zauważa, że powoływana przez Dyrektora zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych regulujących zwolnienia podatkowe nie ma potwierdzenia zarówno w żadnym przepisie prawa pozytywnego, jak i jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Takie podejście do zagadnienia zwolnień podatkowych cechowało dawno orzecznictwo i doktrynę. Współczesne orzecznictwo administracyjne, zdaniem skarżącego, wskazuje na wyraźne odchodzenie od zasady ścisłej wykładni prawa podatkowego jako naczelnej zasady interpretacyjnej, która w przypadku wielu rozstrzygnięć stanowi wyłącznie dobrze brzmiącą podbudowę ideową dla uzasadnienia twierdzeń organów podatkowych. W przypadku zwolnień podatkowych, zwłaszcza takich jak omawiane określone w art. 21 ust.l pkt 46) updof związanych z określonymi rodzajami aktywności społecznej bądź gospodarczej podatnika bardziej właściwe jest odwołanie się do zasady interpretowania przepisów zgodnie z celami ustawy. Każdy wszak przepis prawa podatkowego - poza celami fiskalnymi realizuje zawsze jakiś cel społeczny i gospodarczy, a brzmienie przepisów zwłaszcza dotyczących ulg i zwolnień podatkowych pozwala wskazać pożądane zachowanie podatnika, które ma spowodować wypełnienie założonego celu. W przypadku omawianego zwolnienia cel wydaje się oczywisty - zachęcenie jak największego kręgu podatników, do uczestnictwa w realizacji projektów finansowanych z pomocy bezzwrotnej, które w końcowym efekcie w większości przypadków stają się dobrem społecznym. Państwo tym samym przesuwa na podatnika ciężar efektywnego wykorzystania środków z pomocy, oferując mu w zamian określone preferencje, w tym przede wszystkim podatkowe. W tym przypadku wyraźnie cel społeczno gospodarczy przeważa nad celami fiskalnymi państwa. Określona w art. 121 op zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych doznała tutaj zatem wyjątkowo rażącego naruszenia. Uzasadnienie decyzji nie czyni również zadość wskazanej w art. 124 op zasadzie przekonywania. Odmawiając podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia Dyrektor wskazał warunek otrzymania wynagrodzenia za usługi bezpośrednio z rachunków bankowych dysponentów środków pomocowych, nie wyjaśniając przy tym podstaw takiego twierdzenia, a co byłoby pożądane z uwagi na fakt, iż takiego warunku nie formułuje żaden przepis prawa materialnego. Jeżeli chodzi o naruszenie zasady prawdy materialnej, to jej naruszenie polega na braku ze strony organu podjęcia wszelkich działań niezbędnych do pełnego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor nie odniósł się w żaden sposób do wskazywanych w toku postępowania przez skarżącego okoliczności i dowodów przedstawianych dla udowodnienia tez korzystnych dla skarżącego. Treść uzasadnienia wskazuje ponadto, że organ nie zadał sobie nawet minimum trudu aby zapoznać się z zasadami funkcjonowania i finansowania z Funduszu ISPA - podkreślić należy informacjami ogólnodostępnymi. Skutkiem powyższego jest również to, iż pominięto w sprawie postanowienia Umowy Ramowej z dnia 31 maja 1990r., przepisów które z punktu widzenia zasad finansowania projektów ze środków pomocy unijnej mają fundamentalne znaczenie. Zaniechanie przez Dyrektora dokonania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżący powołując się na określone okoliczności był gotów na wezwanie organu przedłożyć stosowne dokumenty na ich potwierdzenie nie można ocenić inaczej jak rażącego naruszenia art. 122 op obligującego organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżący na podstawie Umowy o świadczenie usług konsultacyjnych z dnia 27 września 2002 r. zawartej z M., występującej jako Konsultant, zobowiązał się jako Podkonsultant do świadczenia na rzecz Konsultanta usług określonych w załączniku do tej umowy, w zakresie dokonywanych przez Konsultanta czynności łączących go z klietem postanowień umownych. Z tytułu świadczenia przez skarżącego jako Podkonsultanta usług w umowie określono wysokość zapłaty za usługę. Analiza treści poszczególnych postanowień umowy potwierdza ,że M. Konsultant działał jako wyznaczony przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad do świadczenia usług w zakresie kierowania i nadzoru nad działaniami zmierzającymi do wzmocnienia nawierzchni drogi krajowej nr 7, określonej jako Projekt, a skarżący świadczył na jego rzecz usługi konsultacyjne w określonym w umowie zakresie. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 updof w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący domagając się zwolnienia osiągniętych z tytułu zawartej umowy dochodów nie przedstawił żadnego dokumentu, ani innego dowodu z którego by wynikało , że otrzymał dochód ze środków określonych w tym przepisie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie — środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Sposób sformułowania przepisu nie pozwala, zdaniem Sądu, na stosowanie dalej idącej, niż określona w przepisie, "zasady łańcuszka", rozszerzającej krąg objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przeciwko niej przemawia przede wszystkim wykładnia językowa i historyczna oraz konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania, którą stanowią zwolnienia podatkowe. Ustawodawca wskazał tylko jeden przypadek, gdy środki pomocowe podatnik uzyskuje nie bezpośrednio od podmiotu zagranicznego, ale za pośrednictwem wyraźnie schrakteryzowanej jednostki krajowej, której zadaniem jest rozdzielanie środków. Dlatego też brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów takich podatników, do których te środki trafiają w inny sposób. Do zwolnienia nie wystarczy bowiem tylko wykazanie "pochodzenia" dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest również ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. Przepis art. 21 ust. l pkt updof nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby świadczące usługi jako podwykonawcy na rzecz bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe . W zawartej przez skarżącego umowie jest mowa o zapłacie za usługę wykonaną przez skarżącego jako Podkonsultanta na rzecz Konsultanta. W tej sytuacji wywody zawarte w skardze dotyczące powiązania wykonywanych przez skarżącego usług w celu realizacji celów na które udzielona została pomoc i zarzuty nie przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego w zakresie postanowień Umowy ramowej pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Polski nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy podatkowej, jaką jest opodatkowanie dochodu skarżącego otrzymanego na warunkach określonych w umowie o świadczenie usług konsultacyjnych. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., poparte szczegółową analizą stanu faktycznego i prawnego, w tym niemożności stosowania rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.