I SA/Ol 248/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 27 lipca 2006r., sprawy ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 roku, oddala skargę. Decyzją Nr "[...]" z dnia 31 marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Nr "[...]" z dnia 6 stycznia 2006r., którą określono Przedsiębiorstwu A – M. W. Spółka Jawna zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. w kwocie 176.058 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie tym podatku w wysokości 21.652 zł. W uzasadnieniu podniesiono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r. : 1) Zaniżyła wartość sprzedaży i należny podatek od towarów i usług poprzez niewykazanie transakcji z faktury nr "[...]" z dnia 13.09.2004r., oraz zastosowanie niewłaściwej stawki 0% zamiast 22% do sprzedaży pierścieni tłokowych, czym naruszyła, m.in. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej cyt. jako ustawa VAT); 2) Nie wykazała podatku należnego z tytułu otrzymanych w dniach 24.09.2004r. i 27.09.2004r. zaliczek na poczet dostawy przesiewaczy ( w kwocie 150.000 zł i 250.000 zł), nieprawidłowo, niezgodnie z art. 19 ust.11 ustawy VAT, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wskazał, opierając się na treści art.19 ust.11 ustawy VAT, iż obowiązek podatkowy od otrzymanych zadatków powstał w miesiącu wrześniu 2004r. i zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy VAT opodatkował powyższe czynności stawką VAT 22%. W związku z zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r., organ podatkowy I instancji, na podstawie art.109. ust.4 ustawy VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2004r. w wysokości 30% kwoty tego zaniżenia. We wniesionym odwołaniu podatniczka zakwestionowała tylko rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił jednakże zarzutów strony w tym zakresie. Powołując się na art. 109 ust. 4 ustawy VAT wskazał, iż organ I instancji stwierdzając zaniżenie zobowiązania podatkowego był zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania bezpośrednio dyrektyw unijnych przez organy stosujące prawo, organ odwoławczy wskazał, że bezpośredni skutek dyrektywy jest możliwy gdy zostaną spełnione tzw. przesłanki z treści wyroku Van Gend en Loos a więc przepisy dyrektywy są bezwarunkowe, jasne i precyzyjne. Tylko wówczas jednostka może powołać się na nie przeciwko państwu, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego do upływu terminu przewidzianego lub gdy nie wykona tej dyrektywy należycie (wyrok ETS w sprawie Comitato di Coordinamento per la Difesa delIa Cava i inni v. Regione Lombardia i inni, C-236/92).Trybunał dodał także, że "przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swojej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub Państwa Członkowskiego i jest wystarczająco precyzyjny, aby jednostka mogła się nań powołać". Tezę tę Trybunał ugruntował wyrokiem w sprawie Direct Cosmetics Ltd v. Commissioners of Customs and Exise (5/84) stwierdzając, że możliwość powoływania się na przepisy prawa wspólnotowego przed sądami krajowymi uzależniona jest od tego czy przepis ten nie wiąże się z koniecznością podjęcia przez Wspólnotę lub Państwo Członkowskie jakichkolwiek działań. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuzasadnione jest powoływanie się na art. 27 VI Dyrektywy. Przepis ten nie jest wystarczająco jasny i precyzyjny, by wnioskować o możliwości jego bezpośredniego zastosowania w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego. Art. 27 ust.1 (błędnie oznaczony na str.6 uzasadnienia decyzji jako art.21 ) VI Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie mogą wprowadzić środki specjalne, stanowiące wyjątek od przepisów Dyrektywy, między innymi w celu zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się od opodatkowania. Następne ustępy tego artykułu regulują procedurę wprowadzania środków specjalnych. Zdaniem organu żaden z przepisów VI Dyrektywy nie zawiera zakazu ustanowienia instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku podatnik ma prawo odwołania się w sporze krajowym do prawa unijnego, gdy prawo unijne i krajowe są sprzeczne, lecz przy tym przepis prawa unijnego musi być bezwarunkowy, jasny i czytelny. Treść art.27 ust. I VI Dyrektywy dopuszcza stosowanie środka specjalnego w postaci sankcji w podatku od towarów i usług w celu jakim jest m.in. zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Zagadnienie to ETS wyłożył w połączonych sprawach Direct Cosmetics Ltd i Laughtos Photograps Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (138/86 i 139/86). Trybunał podkreślił, iż w przypadku "uchylania się od opodatkowania" koniecznym elementem jest zamiar podatnika osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Natomiast "unikanie opodatkowania" oznacza obiektywny fakt ominięcia opodatkowania (względnie obniżenia ciężaru opodatkowania) nawet bez takiego zamiaru ze strony podatnika. Trybunał wskazał, że takie rozumienie omawianych pojęć daje się uzasadnić ogólnymi celami harmonizacji VAT w ramach Wspólnoty. Jednym z jej celów jest bowiem zapewnienie podatnikom warunków równej konkurencji. Stąd też Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość eliminacji zakłóceń w tym zakresie niezależnie od intencji podatników. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jego zdaniem art. 109 ustawy VAT zawiera odpowiednie unormowania, gwarantujące osiągnięcie celu "zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania". VI Dyrektywa dopuszcza bowiem także obiektywny, niezależny od zamiaru podatnika, charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sankcje VAT nakładane są w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego, albo też w przypadku niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Wymierzenie sankcji VAT poprzedzone jest określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Co do zasady ma to miejsce, gdy deklaracja podatkowa jest nierzetelna, a więc nie odzwierciedla stanu faktycznego, to jest podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne jest również twierdzenie pełnomocnika spółki, iż przepis art. 109 ust. 4 ustawy VAT poszerza zakres zastosowania tego sankcyjnego przepisu w stosunku do norm poprzednich. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ustawy VAT nie tworzy nowego przedmiotu opodatkowania. Nie ma ono bowiem charakteru samodzielnego. Jest ściśle związane z zobowiązaniem głównym i ze względu na akcesoryjny charakter jest ono ustalane jedynie obok zobowiązania głównego. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie przesądza o jego odrębności i całkowitym oderwaniu od zobowiązania głównego. Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bowiem inny. Celem tej instytucji jest zapewnienie skuteczności norm prawa podatkowego. Art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku VAT obowiązku złożenia prawidłowej deklaracji. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności opodatkowania. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku VAT jest oparte na samoobliczeniu. W ustawie VAT ustawodawca przewidział więc identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Za niezasadny uznano także zarzut, iż sankcjonowano sytuację, w której pomimo błędnego wykazania kwoty należnej, nie uruchomiono zwrotu tego podatku u płatników przedmiotowych zadatków. Ustawa VAT w sposób precyzyjny reguluje powstanie obowiązku podatkowego (art. 19), nakładając równocześnie obowiązek terminowego rozliczenia podatku należnego. Obowiązku tego nie zmienia, wbrew wywodom spółki nie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik bowiem może, ale nie musi skorzystać z tego prawa. Przewidziane natomiast w art. 109 ust. 4 ustawy VAT sankcje nie są zależne od winy czy też nieuczciwości, lecz od określonych w tym przepisie zdarzeń. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano także, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług została opublikowana 5 kwietnia 2004r. i zgodnie z art. 176 pkt 3 wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z tym że zasadniczą część jej przepisów stosuje się od dnia 1 maja 2004 r. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez A. Spółka Jawna, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) obowiązku pominięcia przepisu krajowego, to jest art.109 ust. 4 ustawy VAT jako sprzecznego z przyjętym przez Polskę prawem wspólnotowym, a w szczególności sprzecznego z art. 2 i art.27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu od wartości dodanej ("Dziennik Urzędowy" — Wspólnot Europejskich Nr 145 z 13.06.1997r.) oraz nie respektowanie wypracowanych i utrwalonych w tym zakresie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez błędne uznanie, że wprowadzenie środka specjalnego, to jest kary - sankcji VAT w kształcie 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego jest prawidłową implementacją w/w dyrektywy skutkującą utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, 2) przepisów postępowania, tj. art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo braku dodatkowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz pomimo braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała wcześniejsze zarzuty, przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Ponownie stwierdziła, iż prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. Do respektowania tej zasady państwo polskie jest zobowiązane na podstawie art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przyznaje prymat ratyfikowanej umowie międzynarodowej przed prawem krajowym gdy zachodzi sprzeczność między nimi. Zgodnie z Traktatem Akcesyjnym podpisanym w dniu 16.04.2003r. Polska przystąpiła do Wspólnoty, której dyrektywy miały zostać przeniesione do porządku krajowego. Przepis art. 10(2) VI Dyrektywy, który stwierdza, że "w przypadku gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy od kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania", został transponowany na grunt Polski bez vacatio legis, poprzez art.19 ust.11 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej wbrew Dyrektywie, art. 109 ust. 4 ustanowił obowiązek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez możliwości stopniowania dolegliwości (odpowiednik art. 27 ust.5 starej ustawy VAT), tym samym ustawodawca poszerzył zakres zastosowania tego sankcyjnego przepisu w stosunku do norm poprzednich. Pod rządami starej ustawy VAT, obowiązującej kilka miesięcy wcześniej, jeszcze w kwietniu 2004r., pobrane zadatki nie rodziłyby powstania obowiązku podatkowego, gdyż wówczas warunkiem powstania obowiązku podatkowego przed wydaniem towaru było pobranie co najmniej połowy ceny (art.6 ust.8). Tym samym złożona deklaracja VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r. byłaby w tej części prawidłowa i nie miałby tu zastosowania obowiązujący wówczas art. 27 ust. 5 nakładający na Urząd ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. W opinii skarżącej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT określony w art. 2 VI Dyrektywy nie wymienia i nie przewiduje opodatkowania w postaci "dopuszczenia do nierzetelności w deklaracjach". Są to czynności pozostające poza przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT. Tym samym sankcjonowanie sytuacji w której strona skarżąca błędnie wykazała kwotę należną, ale nie uruchomiła zwrotu tego podatku u płatników zadatku jest bezzasadne, gdyż nie wiąże się z żadnym uszczupleniem majątku Skarbu Państwa. Wprowadzenie kary - sankcji VAT w kształcie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi nieprawidłową implementację dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu VAT, co potwierdzają orzeczenia Trybunału, wyposażonego w najwyższe kompetencje do interpretacji traktatów : np. ETS w sprawie C-213/99 pomiędzy Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfndega de Leixoes (Portugalia) - "dopłata pełniąca funkcję kary w związku z niedopełnieniem formalności celnych nie może podlegać opodatkowaniu VAT" ; C-97/90, władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się na przepisie stanowiącym odstępstwo od dyrektyw na niekorzyść podatnika. Potwierdzenie stanowiska skarżącej znajduje się także w wyrokach polskich sądów np. w wyroku z dnia 12 października 2005r. WSA w Warszawie stwierdził, że jeżeli Polska nieprawidłowo zaimplementowała normy unijne, to podatnik może bezpośrednio zastosować przepisy VI Dyrektywy (III.S.A./Wa 2219/05). Stosowanie orzeczeń ETS wymusza wprost i bezpośrednio także Ord. pod., która w jednym z przepisów wyraźnie umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji (art.240 ust.1 pkt 11 Ord. pod.). W opinii spółki w razie kolizji pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym powinno dojść do odmowy zastosowania prawa krajowego (B. Kurcz, "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Kraków 2004, s.215-216) przez organy podatkowe tj. art.109 ust.4 ustawy o VAT jako sprzecznego z prawem wspólnotowym. Organy te nie rozstrzygają bowiem o ważności przepisu prawa krajowego, lecz odmawiają jego zastosowania (W Postulski, "Sądy państw członkowskich jako sądy wspólnotowe" w: "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" — red. A. Wróbel, Kraków 2005, s.434). Wprawdzie art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy dopuszcza wprowadzenie środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów wspólnego systemu VAT w celu "zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania" ale dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej w ust. 2-4 tego samego artykułu, wymagającej powiadomienia Komisji, państw członkowskich oraz zgody Rady UE. Procedura taka w odniesieniu do tzw. sankcji VAT nie została przeprowadzona, czego nie kwestionuje organ II instancji. Sam brak tej procedury winien skutkować wyłączeniem z obiegu prawnego przepisu art. 109 ust.4 ustawy VAT, bez względu na to "czy przepis art.27 ust. 1 VI Dyrektywy jest mniej lub bardziej precyzyjny i jasny. Zdaniem skarżącej art. 109 nie przestrzega podstawowych kanonów VAT wynikających wprost z I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, to jest: powszechności, obciążenia ostatecznego nabywcy, proporcjonalności do ceny, wieloetapowości i neutralności. Organ II instancji błędnie przyjmuje, że to prawidłowe złożenie deklaracji, a więc czynność wtórna, jest kluczem dla konstrukcji podatku VAT, której naruszenie powinno być sankcjonowane. W opinii spółki wadliwa wykładnia przepisów przez organy podatkowe wyłącza możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta. Tym samym prowadzi to do zachwiania proporcji udziału VAT w cenie towaru. Zdaniem skarżącej Spółki bezzasadnie oparto rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust.4 ustawy VAT. Przepis ten jest "ślepym" środkiem specjalnym, który przy okazji eliminowania nadużyć pogarsza sytuację prawną podatników rzetelnych. Podstawę powodującą możliwość pominięcia tego przepisu stanowić powinny także przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 2 i art.27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczące wspólnego systemu od wartości dodanej oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dodatkowo strona skarżąca wskazała wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2006r. (I SA/Łd 1089/05), w oparciu o który wniesiono do ETS dwa pytania prejudycjalne. Zdaniem skarżącej udzielenie odpowiedzi przez ETS spowoduje utratę możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organy skarbowe, o ile nadal Polska nie uzyska zgody Rady UE i jej członków na stosowanie środka specjalnego. Ponadto wskazała na orzeczenie ETS w sprawie Simmenthal (sygn. 106/77), w którym podniesiono, że sądy państw członkowskich - a więc i polskie - mają obowiązek pominięcia przepisu krajowego, który jest niezgodny z regulacją wspólnotową i to samodzielnie, bez konieczności uprzedniego zawieszenia sprawy i skierowania jej np. do Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Dodatkowo odnosząc się do wskazanego w skardze wyroku WSA w Łodzi z dnia 15.02.2006r. (I SA/Łd 1089/05) wskazał, iż przedmiotowe zapytania prejudycjalne wystosowane do ETS wynikają z rozpatrywanej przez WSA sprawy w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2003r. Tożsamy stan faktyczny był przedmiotem sprawy, w której NSA zajął stanowisko w wyroku z 04.01.2006r., sygn. akt FSK 959/05. Powołany zaś wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.10.2006r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05, dotyczył sporu wokół przepisu art. 9(3) VI Dyrektywy, który to przepis został uznany za precyzyjny i bezwarunkowy, a tym samym podatnik mógł powołać się bezpośrednio na ten przepis. Tymczasem przepis art. 27 VI Dyrektywy nie jest wystarczająco jasny i precyzyjny by wnioskować o możliwości jego bezpośredniego zastosowania w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz.1269 ) oraz art.3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , sąd zbadał więc prawidłowość proceduralną wydanych w sprawie decyzji oraz prawidłowość zastosowania prawa materialnego. Już na wstępie stwierdzić należy ,że sąd nie dopatrzył się żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania. Od strony zgodności wydania decyzji z przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, 187§1, 191 oraz 233§2 Ordynacji podatkowej ( dalej jako Ord. pod.), zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podniesiony w skardze ogólny zarzut naruszenia tych przepisów , sformułowany został jako konsekwencja zarzutu zastosowania przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego niezgodnie z prawem wspólnotowym ( dyrektywami Rady Unii Europejskiej i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ) . Skarżąca bliżej tego zarzutu nie uzasadniła , koncentrując się na kwestiach materialnoprawnych związanych z tezą ,że organy podatkowe powinny odmówić zastosowania prawa krajowego dot. dodatkowego zobowiązania , jako niezgodnego z prawem europejskim. W ocenie sądu nie doszło jednak do uchybienia przepisom postępowania. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, wszechstronnie wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności sprawy, co znalazło wyraz w obszernym , odnoszącym się do wszystkich zarzutów odwołania uzasadnieniu decyzji. Nie było zatem podstaw do uchylania przez organ odwoławczy decyzji I instancji a zarzut naruszenia art. 233§2 Ord. pod. jest całkowicie chybiony. Wprawdzie skarga nie formułuje wprost zarzutów co do rozstrzygnięcia w zakresie związanym z wynikami kontroli i ustaleniami dotyczącymi ustalenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2004r. , lecz – z uwagi na treść art. 134§1 p.p.s.a. – sąd dokonał także badania prawidłowości decyzji w tym zakresie. Badanie legalności zaskarżonej decyzji co do zastosowania art. 19 ust. 11 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT a w konsekwencji określenia w decyzjach obu instancji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego prowadzi do stwierdzenia ,że zaskarżona decyzja w tej mierze nie narusza prawa. Należy przy tym zauważyć , iż sformułowany w kontekście zgodności prawa krajowego z prawem europejskim , zarzut niekorzystnego dla podatnika rozszerzenia powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek ( zadatku) w stosunku do poprzedniego ( regulowanego w art. 6 ust.8 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym) jest bezzasadny. Uregulowanie obecnie obowiązujące w art. 19 ust. 11 ustawy VAT jest wyrazem implementacji postanowień art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy co do powstania obowiązku podatkowego i wprowadzone zostało ustawą z dnia 11 marca 2004r. z mocą od 1 maja 2004r.Do zdarzeń powstałych po tej dacie ma on więc pełne zastosowanie i nie może być pomijany także przy ocenie, czy doszło do nieprawidłowości skutkujących ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 4 lub 5 ustawy VAT. Kwestia , czy jest mniej korzystny dla podatnika jest w tym przypadku bez znaczenia. Z treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wynika jednak , iż zasadniczy problem w sprawie stanowi kwestia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie dotyczącym zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego a więc tzw. sankcji .W rozpatrywanej sprawie organy podatkowego na mocy art. 109 ust. 4 ustawy VAT ustaliły bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. Miało to związek z niekwestionowanym przez skarżącą ustaleniem ,że w deklaracji podatkowej wykazana została niższa od należnej kwota zobowiązania podatkowego a to na skutek niewykazania całej sprzedaży , zastosowania niewłaściwej zaniżonej stawki podatku VAT oraz nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek ( zadatku) za dostawę maszyn. Skarżąca zarzuciła w związku z tym ,że polskie unormowanie jest w analizowanym zakresie sprzeczne z prawem wspólnotowym i jako takie powinno być pominięte przez organy polskie. Podstawowe znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie , czy istotnie można mówić o sprzeczności polskiego uregulowania dot. dodatkowego zobowiązania z prawem europejskim. Kwestia ta wywołuje niejednoznaczne oceny w piśmiennictwie oraz orzecznictwie będąc źródłem wielu wątpliwości i kontrowersji ( por.np.: postanowienie WSA w Łodzi z 15.02.2006r., sygn. akt I S.A./Łd 1089/05; I.Ożóg "Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem?", Prawo i Podatki , nr 2/2005r. str. 3-8; K. Lasiński-Sulecki "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT- próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym", Przegląd Podatkowy nr 5/2006, str. 5-11; M. Olejnik "Uznanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za sankcję administracyjną", Przegląd Podatkowy nr 7/2006, str.17-22; W. Gumienny "Sankcja niezgodna z dyrektywą.", Rzeczpospolita –Dodatek Dobra Firma z 20.10.2005r.; A.Bartosiewicz i R.Kubacki "Dlaczego sankcje są niezgodne z dyrektywą", Rzeczpospolita dodatek Dobra Firma z 27.10.2005r.). Skarga podnosząc wspomniany zarzut , przyjmuje ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest wprowadzonym niezgodnie z dyrektywami unijnymi nowym rodzajem podatku, którego przedmiotem opodatkowania jest dopuszczenie do "nierzetelności w deklaracjach" a także ,że wprowadzając dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako środek specjalny , Polska nie zachowała wymaganej w art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy procedury. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów , należy więc przede wszystkim ocenić charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzieć na pytanie , czy jest ono w polskim ustawodawstwie podatkiem , czy może ma inny , szczególny charakter. W kwestii tej także prezentowane są różne stanowiska ( vide cyt. wyżej publikacje ; nadto: A. Hanusz "Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług", Przegląd Podatkowy nr 4/2000, str.3;A.Bartosiewicz i R. Kubacki "VAT.Komentarz", Zakamycze 2004, str.1150-1151) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę prezentuje stanowisko ,że dodatkowe zobowiązanie z art. 109 ust.4 ustawy VAT nie może być uznane za podatek i to w szczególności podatek od towarów i usług , jaki uregulowany jest w polskiej ustawie oraz w VI Dyrektywie i innych dyrektywach Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art. 6 Ord. pod.. lecz nie posiada żadnych z cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług ( VAT). Jednocześnie posiada jednoznaczne cechy sankcyjne , nie będąc sankcją w rozumieniu prawa karnego ( karnoskarbowego). W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje bowiem obrót i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma ono samoistnego charakteru a jest konsekwencją sankcjonowanych przez prawo nieprawidłowości związanych z wykazywaniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów określonych w przepisach regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinując podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Na taki właśnie szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29.04.1998r. , sygn. K. 17/97 ( opub. w OTK nr 3/1998, poz.30) i w wyroku z 30.11.2004r., sygn. SK 31/04 ( opub. w OTK-A nr 10/2004, poz. 110 ). W pierwszym z powołanych wyroków Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że : "System podatkowy oparty na czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników . Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań. System podatkowy oparty na deklaracjach podatkowych , których nieprawidłowości nie powodowałyby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, poza przypadkami udowodnienia podatnikowi w postępowaniu sądowym popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, nie motywowałby podatnika do przejawiania inicjatywy w celu wyjaśnienia wątpliwości , które mogą towarzyszyć wypełnianiu deklaracji (...) Aby takiej postawie zapobiegać , systemy podatkowe oparte na zasadzie ustalania wysokości należności podatkowej przez samego podatnika przewidują sankcje finansowe za zaniżanie wysokości należnego podatku (...) Dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem a w istocie sankcją administracyjną". Natomiast w drugim z cytowanych wyroków Trybunał Konstytucyjny ,rozważając w punkcie III.4. uzasadnienia charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego zauważa, iż "Dla oceny ...art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie , że przepis ten nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika . Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego.(...) Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej (...) Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny , gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy " nieuczciwości" ale pojęciem nierzetelności". Wprawdzie obydwa przywołane wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane zostały na tle stanu prawnego sprzed 1 maja 2004r. , lecz zachowują aktualność. Unormowania dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r.( art. 109 ust.4 i 5 ) stanowią bowiem kontynuację uregulowań ( art.27ust.4 i 5 ) wprowadzonych ustawą z 8 stycznia 1993r. Także Naczelny Sąd Administracyjny określał dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcję administracyjną ( vide: uchwała z 26.04.2000r., sygn akt FPS 16/99 opub. w ONSA nr 3/2000, poz.97;uchwała z 14.03.2005r., sygn.akt FPS 1/04, opub. w ONSAiWSA nr 3/2005, poz.51; wyrok z 06.06.2005r. ,sygn.akt FSK 2172/04 ). Uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek nie można w ocenie sądu wywodzić z umiejscowienia dotyczącego go unormowania w ustawie o podatku od towarów i usług. To formalne kryterium nie stanowi bowiem przesłanki do określania cech i funkcji oraz materialnej treści tego zobowiązania , o których była mowa wyżej ( tak też : M. Olejnik, op.cit., str.21; K. Lasiński-Sulecki, op.cit., str.8 ; H. Dzwonkowski "Przedawnienie w prawie podatkowym- wybrane zagadnienia", Przegląd Podatkowy nr11/2001;także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23.11.2005r. sygn akt I S.A./Bd 437/05, niepub.). Nadmienić także należy ,że zarówno pieniężne , jak i niepieniężne środki mające na celu wymuszenie pożądanego zachowania i realizacji obowiązków wynikających z prawa , występują w różnych , nie tylko podatkowych , uregulowaniach prawa administracyjnego. Zwraca na to uwagę cytowany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1998r. a także Z. Kmieciak ("Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej a koncepcja sankcji administracyjnej", Glosa nr 11/1997 ). Podsumowując powyższe wywody , stwierdzić zatem należy ,iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 4 ustawy VAT nie stanowi podatku lecz sankcję administracyjną . Konsekwencją tego stwierdzenia jest bezzasadność stanowiska o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług. Zarówno cytowane w skardze dyrektywy Rady Unii Europejskiej , jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą bowiem odnosić się do sankcji administracyjnej , która nie stanowi podatku a podatku od towarów i usług w szczególności. Za nietrafne uznać zatem należało zarzuty skargi oparte na założeniu, że zobowiązanie dodatkowe jest podatkiem a normujące je przepisy powinny uwzględniać prawo wspólnotowe. Do sankcji administracyjnej nie można odnieść żadnej z cech konstrukcyjnych podatku VAT, które powołuje skarga. Trafne jest w ocenie sądu przestawione w zaskarżonej decyzji stanowisko co do mocy wiążącej dyrektyw jako wtórnego prawa wspólnotowego w aspekcie art. 249(3) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zasadnie przy tym organ odwoławczy uznał ,że brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy albowiem nie są spełnione przesłanki określone w zacytowanych w uzasadnieniu decyzji wyrokach ETS ( w sprawach: z 5.02.1963r. dot.NV Algemene Trasnporten Expeditie Onderneming van Gend en Loos opub.w 26-62 ECR 1963 ,str.00001; Comitato di Coordinamento per la Difesa della Cava,C-236/92; vide także : A.Wróbel w “Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", Zakamycze 2005, str.86-93, 97-102 ).Skoro bowiem instytucja sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania nie jest uregulowana w dyrektywie , to nie można mówić o istnieniu dotyczących jej bezwarunkowych, jasnych i precyzyjnych unormowań w prawie wspólnotowym. A tylko takie unormowania mogłyby wywoływać bezpośredni skutek i uzasadniać pominięcie prawa krajowego. W konsekwencji nie ma więc podstaw do przyjęcia zarzucanego skargą naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Drugą przesłanką powołaną w skardze jako podstawa niezgodności przepisów prawa krajowego z VI Dyrektywą jest niezastosowanie trybu wprowadzenia środka specjalnego zgodnie z art. 27 ust. 2-4 tej dyrektywy. W ocenie sądu powoływanie się na sprzeczność polskiego unormowania dot. dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji z cytowanymi przepisami VI Dyrektywy także nie jest zasadne. Jeśli bowiem ,jak już stwierdzono, zobowiązanie dodatkowe nie jest podatkiem od wartości dodanej , to konsekwentnie należy przyjąć, że nie odnoszą się niego również wymienione przepisy ( vide: M.Olejnik , op.cit. ,str.21; K.Lasiński-Sulecki, op.cit., str.10 in fine ). Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę także przyjęcie dodatkowego zobowiązania z art. 109 ust. 4-5 ustawy VAT jako środka specjalnego przewidzianego w art. 27 ust.1 VI Dyrektywy nie uzasadniałoby uznania zaskarżonej decyzji za naruszającą prawo. Wspomniany przepis dyrektywy dopuszcza na podstawie upoważnienia Rady wprowadzenie środków specjalnych m.in. w celu zapobieżenia niektórym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania , określając procedurę uzyskania takiego upoważnienia ( art.27 ust.2-4 VI Dyrektywy).Niewątpliwie Polska nie uzyskała na etapie akcesji takiego upoważnienia , gdyż nie wynika ono z Traktatu Akcesyjnego. Dotychczas jednak istnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego w polskim prawie nie zostało skutecznie zakwestionowane przez uprawnione organy Unii Europejskiej. Należy przy tym zwrócić uwagę na względny charakter omawianych przepisów VI Dyrektywy. Już jej ustęp 5 art. 27 czyni odstępstwo, pozwalając na utrzymanie istniejących na dzień 1 stycznia 1977r. środków specjalnych. Państwa członkowskie skorzystały z tej możliwości utrzymania legislacyjnych środków specjalnych w stosunkowo szerokim zakresie, w niektórych przypadkach przekraczając nawet wydłużony termin na pełną implementację rozwiązań VI Dyrektywy wprowadzony przez IX Dyrektywę i to bez zakwestionowania tego przez Komisję Europejską ( vide : P.Liwin w "VI Dyrektywa VAT. Komentarz." pod red. K.Sachsa, Warszawa 2004, str. 740 i 747). Wprawdzie Polska nie ma prawa do stosowania tej przejściowej procedury , gdyż dotyczyła ona tylko państw będących członkami Unii w dacie wprowadzenia VI Dyrektywy w życie, lecz omawiana możliwość i sposób jej realizacji wskazuje jednak na brak bezwzględnego charakteru. Na taki względny charakter uregulowania w art. 27 VI Dyrektywy wskazuje także orzecznictwo ETS a mianowicie wyrok z 29.04.2004r. w sprawie Finanzamt Sulin- gen v Walter Sudholz ( sygn. C-17/01, opub. w ECR 2004, s.0000) , w którym Trybunał stwierdził ,że słowo "upoważnia" użyte w art. 27 VI Dyrektywy nie jest równoznaczne z absolutnym wymogiem uzyskania upoważnienia od Rady przed przyjęciem danych środków przez państwo członkowskie i dopuszczalne jest wydanie decyzji upoważniającej stosowanie środka specjalnego a posteriori , po uprzednim przyjęciu środka przez państwo. Wskazania wymaga przy tym ,że możliwość stosowania sankcji przewidują nie tylko polskie przepisy podatkowe. Podobne a nawet bardziej dolegliwe sankcje przewidziane są w wielu krajach Unii Europejskiej ( w Niemczech do 50 tys. Euro; Węgry, Litwa i Hiszpania do 50% zaniżenia zobowiązania podatkowego; Czechy 0,2 % niejadeklarowanej lub zaniżonej kwoty dziennie; vide: K.Konieczny i in. w "VAT. Aspekty praktyczne", Dodatek Biblioteka prawna "Rzeczypospolitej" z 2006r. , str. 73). Podsumowując tę część rozważań , stwierdzić zatem należy ,że nie zachodzą podstawy do zasadnego kwestionowania stosowania przez polskie organy dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji administracyjnej w aspekcie niezgodności z prawem europejskim. Unormowanie tej instytucji zawarte jest w obowiązujący prawie i istniało także w stanie prawnym sprzed akcesji. Cytowanymi wyżej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego instytucja ta uznana została za zgodną z Konstytucją RP . Nie została więc w żaden sposób wyeliminowana z polskiego systemu prawnego. Organy podatkowe mają więc , zgodnie z zasadą państwa prawa i praworządności (art. 2 i 7 Konstytucji RP; także art. 120 Ord. pod. ), obowiązek stosować ją w przypadkach przewidzianych ustawą o VAT. Nie ma więc podstaw do przyjęcia zarzutu skargi ,iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Z przedstawionych względów , uznając zaskarżoną decyzję za wydaną zgodnie z przepisami postępowania i zgodną z prawem materialnym, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.