I FSK 443/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K., P. K., B. A.-P., J. A.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 554/05 w sprawie ze skargi T. K., P. K., B. A.-P., J. A.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2000 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tejże spółki postanawia odrzucić skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 554/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K., P. K., B. A. P. i J. A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2000 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że główną kwestią w sprawie było określenie roli i zadań spółki cywilnej "W." (której wspólnikami byli skarżący) w wykonaniu "umów obsługi kontraktów eksportowych" zawartych przez tę spółkę i skutków podatkowych wynikających z tych umów dla spółki. Organy wskazywały na powiązania osobowe między stronami spornych umów, kwestionowały też zasadność ich zawierania, wiarygodność przedstawianych w tym zakresie przez stronę dowodów, zakres czynności wykonanych przez spółkę cywilną. Ponadto zakwestionowano zastosowanie przez spółkę stawki podatkowej 0% w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez spółkę związanych ze zwrotem z Niemiec nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników polskich przedsiębiorstw przebywających na kontraktach eksportowych, stwierdzono bowiem, iż nadpłaty były zwracane rezydentom w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Prawa dewizowego, a przedmiotowa usługa nie może być uznana za eksport usług. Wskazano również na brak potrzeby zakupu usług marketingowych i konsultingowych przez spółkę cywilną w oparciu o fakturę VAT z dnia 1 października 2000 r., z jednej bowiem strony nie miało to uzasadnienia gospodarczego z uwagi na likwidację działalności przez spółkę cywilną, a z drugiej strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, na czym w rzeczywistości polegało wykonanie przedmiotowych usług. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał za niezasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 115 § 2 w zw. z art. 108, art. 210 § 1 pkt 5, art. 121, art. 122, art. 187, art. 180, art. 191), jak również wskazanych przez stronę naruszeń przepisów prawa materialnego (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i § 66 ust. 1 pkt 2 lit. e i f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Sąd I instancji wskazał, iż za zobowiązania podatkowe powstałe po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, bez względu na moment przystąpienia do tej spółki, odpowiedzialność za te zaległości czy wielkość udziału w spółce. Podkreślono też, iż jednym z warunków uprawniających podatnika podatku od towarów i usług do stosowania stawki podatku w wysokości 0% jest świadczenie usługi na rzecz nierezydentów, tymczasem przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazało, że nadpłaty tzw. podatku niemieckiego zwracane były obywatelom polskim mającym miejsce zamieszkania w kraju, a zatem spółka nie była uprawniona do stosowania stawki 0%, co prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe. Przedmiotowe usługi nie mogły również zostać uznane za eksport usług w rozumieniu art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem żadne czynności w powyższym zakresie nie zostały wykonane przez spółkę poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że zadania określone w kwestionowanych umowach zawartych przez spółkę cywilną faktycznie realizowała ona na terenie Polski, natomiast określone czynności na terenie Niemiec w rzeczywistości wykonywała inna spółka (powiązana osobowo), za co otrzymywała stosowne wynagrodzenie na podstawie odrębnych umów. Uznano też, że organy podatkowe słusznie pozbawiły spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 1 października 2000 r., zwracając uwagę m.in. na powiązania osobiste stron umowy o świadczenie usług marketingowych i konsultingowych oraz brak uzasadnienia gospodarczego i racjonalnego poniesionego przez spółkę wydatku na zakup tych usług. Sąd I instancji stwierdził również, iż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła mu naruszenie art. 115 § 2 w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie dla skarżących T. K. i B. A. P. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tj. za cały okres od stycznia 2000 r. do października 2000 r., pomimo że były one wspólnikami przedmiotowej spółki cywilnej dopiero od 15 czerwca 2000 r., a w konsekwencji błędne określenie kwot dotyczących odpowiedzialności podatkowej poszczególnych wspólników spółki cywilnej; naruszenie art. 91 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie tego przepisu do oceny przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza uznanie, że T. K. i B. A. P. odpowiadają solidarnie za zobowiązania podatkowe także za okres, kiedy nie były wspólnikami spółki cywilnej; naruszenie art. 108 § 1 i § 2 w zw. z art. 111 i art. 115 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej T. K. i B. A. P. nie wymaga wydania odrębnych decyzji; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez istotne uchybienia w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, dotyczące braku precyzyjnych wyliczeń zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, błędy w kwotach przypadających na poszczególnych wspólników, sprzeczności logiczne i prawne; naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę uznania jako dowodów w sprawie umów i aneksów oraz przez niedokładne zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości i niejasności dotyczących oceny stanu faktycznego oraz przez stronnicze prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie, czego przykładem jest dopasowywanie stanu faktycznego pod z góry założoną przez organ tezę, że spółka wykonywała czynności związane z obsługą kontraktów tylko na terenie kraju; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 353 k.c. przez odmowę przyznania podatnikom prawa do swobody zawierania umów zarówno co do formy jak i treści oraz odmowy uznania tych umów jako wiarygodnych; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 2 k.c. przez nieustalenie, jaki był zgodny zamiar stron i cel zawieranych przez nie umów, tylko opieranie się na ich dosłownym brzmieniu; naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez odmowę zaliczenia wykonanych usług konsultingowych i marketingowych jako kosztów uzyskania przychodu spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli przede wszystkim wadliwości postępowania przed organami podatkowymi. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Organ wskazał, iż skarga kasacyjna nie zawiera przywołania konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, któremu w ocenie strony uchybił Sąd I instancji. Podkreślono, iż Sąd nie jest adresatem norm wynikających z Ordynacji podatkowej, które stanowią element procedury administracyjnej a nie sądowej. Stąd też zdaniem organu skarga kasacyjna nie zawiera ani podstaw kasacyjnych ani ich uzasadnienia. Ponadto skarga kasacyjna nie zawiera wniosku co do sposobu rozstrzygnięcia (wniosek o uchylenie wyroku lub jego zmianę). Organ wskazał też, iż w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji szeroko przedstawił stan faktyczny oraz odniósł się do okoliczności sprawy i do zarzutów skargi. Zdaniem organu zaskarżone orzeczenie jest prawidłowe i nie narusza prawa. 6. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2007 r. strona doprecyzowała stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed Sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor pisma procesowego zarzucił też nieważność postępowania przed Sądem I instancji z tytułu naruszenia art. 16 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 5 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 183 § 2 pkt 4 przez uczestniczenie w wydaniu wyroku asesora WSA, który nie posiada statusu sędziego WSA, przez co skład sądu orzekającego był sprzeczny z art. 16 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik wydanego wyroku. Nadto w ocenie autora pisma naruszony został art. 34 w zw. z art. 183 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dopuszczenie do udziału w postępowaniu przed Sądem I instancji nienależycie umocowanego pełnomocnika skarżących, albowiem pełnomocnictwo było udzielone do reprezentacji przeciwko Izbie Skarbowej, która nie posiada przymiotu strony w postępowaniu, jak również obejmowało umocowanie jedynie do działania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2000. 7. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2007 r. pełnomocnik skarżących przedłożył opinię prawną dotyczącą zastosowania art. 115 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż opinia ta potwierdza stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. 8. W piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2007 r. organ, w odpowiedzi na pisma procesowe strony, podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując ponadto, iż wskazanie przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków w piśmie z dnia 6 sierpnia 2007 r. jest spóźnione i nie wywołuje skutków procesowych skargi kasacyjnej. Nie jest możliwe doprecyzowanie wniosku, który nie zaistniał w skardze kasacyjnej, stąd skarga kasacyjna skarżących nadal nie spełnia podstawowych wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik organu nie podziela też stanowiska strony odnośnie zarzutu nieważności postępowania, wskazując jego bezzasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga podlega odrzuceniu. 10. Należy stwierdzić, iż pismo procesowe strony nie spełnia wymogów, jakie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.s.a.) zastrzega dla skargi kasacyjnej. Badając wymogi formalne, którym musi odpowiadać skarga kasacyjna, warto zauważyć, iż art. 176 wskazanej ustawy wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania w tym zakresie. Po pierwsze, skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 p.s.a. oraz w art. 47 p.s.a. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy: 1) oznaczyć sąd, do którego jest skierowana, podać imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników, 2) oznaczyć rodzaj sądu, 3) zamieścić osnowę skargi kasacyjnej, 4) zamieścić podpis autora skargi kasacyjnej, 5) wymienić załączniki, 6) oznaczyć miejsce zamieszkania stron i ich pełnomocników lub adres do doręczeń. Ponadto do skargi kasacyjnej należy dołączyć: 1) pełnomocnictwo, 2) odpis lub odpisy skargi kasacyjnej, 3) odpisy załączników. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, 2) wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, 3) przytoczenie podstaw kasacyjnych, 4) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, 5) oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.s.a. w związku z art. 193 p.s.a., to niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych wyłącznie dla skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 p.s.a. po wyrazie "oraz" nie podlega sanacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 1/2004 poz. 13). Najdonioślejszym argumentem przemawiającym za tak rygorystycznym potraktowaniem nieprawidłowo - w zakresie wskazanym wyżej - sporządzonych skarg kasacyjnych jest treść art. 183 p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Innymi słowy, brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy. Wspomniany brak nie może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.s.a., gdyż tryb ten dotyczy wymogów wymienionych w art. 46 i 47 p.s.a. Biorąc pod uwagę, że są to wymogi "przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym", tryb ten w odniesieniu do skargi kasacyjnej może być poprzez art. 193 p.s.a. stosowany wyłącznie w razie niespełnienia wymogów wymienionych w pierwszej części art. 176 p.s.a., tzn. w części znajdującej się przed spójnikiem "oraz". Dodatkowo należy zauważyć, że wobec tzw. przymusu adwokackiego, ustanowionego w art. 175 p.s.a., skargę kasacyjną sporządzają pełnomocnicy profesjonalni, od których można wymagać znajomości wymogów tak sformalizowanego pisma, jak skarga kasacyjna oraz należytej staranności przy jego sporządzaniu. Wzywanie tych pełnomocników o uzupełnienie braków w zakresie konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej nie jest zatem konieczne ani celowe. 11. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Brak ten, przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.a.), uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie pisma strony - Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, jeśli strona nie formułuje żadnego żądania. Nie jest dopuszczalna wykładnia kierunków zaskarżenia. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Skoro więc autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, czego wymaga art. 176 p.s.a., to tego rodzaju skarga kasacyjna, pozbawiona jednego ze swych podstawowych elementów konstrukcyjnych, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. 12. Braki konstrukcyjne skargi kasacyjnej nie podlegają sanacji. Konstatacja ta dotyczy nie tylko braku po stronie sądu administracyjnego obowiązku wzywania do uzupełnienia takich braków, o czym była mowa wyżej, lecz również nieskuteczności inicjatywy strony w tym zakresie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej skargi kasacyjnej pozostaje pismo procesowe z dnia 6 sierpnia 2007 r., w którym strona "doprecyzowała" wnioski kasacyjne oraz podniosła nowe zarzuty kasacyjne. Wbrew intencji strony nie jest możliwe uzupełnianie braków skargi kasacyjnej po upływie terminie do jej wniesienia. Wynika to z art. 183 § 1 zd. 2 p.s.a., który stanowi, iż strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. A contrario oznacza to, iż po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 ustawy) strona nie ma możliwości skutecznego uzupełniania braków skargi kasacyjnej co do pozostałych wymogów konstrukcyjnych tego pisma - dotyczy to zarówno podnoszenia nowych zarzutów kasacyjnych prócz tych, które podniosła już w skardze kasacyjnej, jak i formułowania wniosków kasacyjnych, których nie przedstawiła w tejże skardze (art. 174 i art. 176 ustawy). Stąd też nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej skargi kasacyjnej wnioski kasacyjne podniesione przez stronę w piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2007 r., a skarga kasacyjna, w wyniku stwierdzonych braków konstrukcyjnych, podlega odrzuceniu. 13. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.s.a. postanowił, jak w sentencji.