II FSK 1729/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 766/04 w sprawie ze skargi U. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. S. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1729/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 766/04, oddalił skargę U. i S. małżonków S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2004 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W dniu 20 sierpnia 2003 roku podatnicy do Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Wraz z wnioskiem podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT - 36 za 2000 rok. Uzasadniając żądanie wskazali, że w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT - 36 za 2000 rok wykazali przychód z zamiany akcji spółki "C" S.A. na obligacje Skarbu Państwa w wysokości przychodu pomniejszonego o koszty zamiany, podczas gdy ich zdaniem zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 6 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu powinna polegać jedynie różnica zamienionych praw. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2003 roku wydał decyzję, w której odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżonym do Sądu rozstrzygnięciem decyzja ta została utrzymana w mocy. W ocenie organów podatkowych przepis art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przez podatników jako podstawa stwierdzenia nadpłaty, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dokonania sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a-c przed upływem 5 lat i art. 18 regulującego przychody z praw majątkowych to jest w szczególności renty praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, akcji i papierów wartościowych są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie organów nie zaistniała podstawa do zastosowania wobec podatników art. 24 ust. 6 ustawy podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2004 roku nie narusza prawa. Sąd w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że akcje spółki akcyjnej nie zostały w nim wymienione. W konsekwencji należy przyjąć, że stanowią one źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej jako "kapitały pieniężne" i "prawa majątkowe inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c". W dalszej kolejności Sąd wskazał, że art. 24 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1a ustawy. Z kolei ten ostatni przepis określa sposób ustalania przychodów jedynie w przypadku przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy podatkowej. Przepis ten nie odnosi się natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ani art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały w zaskarżonych decyzjach, że odrębne regulacje przyjęte dla zamiany akcji na obligacje w obu ww. przepisach wykluczają zastosowanie zasad, o których mowa w art. 24 ust. 6 zdanie drugie omawianej ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazując na powyższą argumentację, zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego U. i S. małżonkowie S zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 24 ust. 6 zd. 2 w związku z art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prowadzącej do przyjęcia, że w przypadku zmiany akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa dochód do opodatkowania winien być ustalany na zasadach ogólnych. Drugi wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, w ocenie podatników, w wyniku oddalenia skargi mimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty reprezentujący podatników autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Przedstawiono także ewentualny wniosek o uchylenie wyroku rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowiącej przedmiot skargi. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. W rozpoznawanej sprawie, strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionując słuszność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oparła skargę kasacyjną na jednej podstawie tego środka zaskarżenia, wymienionej w art. 174 punkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuciła bowiem Sądowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 24 ust. 6 zd. 2 w związku z art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało poprzez błędną wykładnię prowadząca do przyjęcia, że w przypadku zamiany akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa dochód do opodatkowania winien być ustalony na zasadach ogólnych. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego oznacza, że stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym, a następnie oceniony przez Sąd w zaskarżonym wyroku uznać należy za zebrany w sposób prawidłowy, kompletny oraz rzetelny i nie jest przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie. Stanowi natomiast podstawę oceny sądu kasacyjnego w zakresie subsumcji norm prawa materialnego, których błędną wykładnię dokonaną przez sąd pierwszej instancji zarzucili podatnicy. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują natomiast, że S.S. w dniu 7 czerwca 2000 roku zawarł ze spółką akcyjną "C" umowę, której przedmiot obejmował zamianę należących do podatnika 13.600 akcji serii A imiennych uprzywilejowanych oraz 2.267 akcji zwykłych na okaziciela serii B spółki "C" z siedzibą w Krakowie, wycenionych na kwotę 2.332.449,00 złotych na 2.187 Obligacji Skarbu Państwa o łącznej wartości według ceny rozliczeniowej z dnia podpisania umowy 2.332.982,25 złotych. Skarżący we wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazali między innymi przychód w kwocie 2.332.982,25 złotych z opisanej powyżej transakcji, koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 39.196,80, oraz łączny dochód z tego tytułu 2.293.785,45 złotych. Wartość należnego podatku wykazana w zeznaniu PIT - 36 za 2000 rok wyniosą natomiast 954.204,60 złotych. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie bowiem wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji w objętej skargą decyzji prawidłowo odmówiły podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok. Nie było bowiem podstaw do zastosowania w rozpoznawanym stanie faktycznym art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten określa szczególne zasady ustalania dochodu i dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy podatkowej. Odnosi się zatem jedynie do dokonania sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a-c na określonych tam warunkach oraz art. 18 regulującego przychody z praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu w rozumieniu art. 19 ust.1a ustawy. Z kolei art. 19 ust. 1a ustawy stanowi, że przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 jest nadwyżka między określonymi w umowie zamiany wartościami zamienionych rzeczy lub prawa uzyskana przez stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości pomniejszona o koszt zamiany. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że zamiana akcji na obligacje Skarbu Państwa stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, a nie jak domagali się tego podatnicy, do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tej ustawy. Nie było zatem możliwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie norm art. 19 ust. 1 a oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 punkt 1 u.p.p.s.a.