II FSK 1082/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 688/04 w sprawie ze skargi Jolanty L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na rzecz adwokata Andrzeja G. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Wyrokiem z 26 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 688/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Jolanty L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 9 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - z tytułu sprzedaży nieruchomości - za 1998 r. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie oświadczenia złożonego przez Leszka L. w dniu 26 lutego 1998 r. o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. R. na zakup działki budowlanej, remont domu, budowę domu - za działanie także w imieniu skarżącej. Stanął natomiast na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego organy podatkowe, wbrew postanowieniu art. 122 Ordynacji podatkowej, nie rozważały. Sąd wskazał, że podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych /art. 28 ust. 2 wskazanej ustawy/. Jeśli podatnik w terminie dwóch lat nie przeznaczy środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane, preferowane przez ustawodawcę cele, to po jego stronie powstaje zobowiązanie podatkowe, które przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności /art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Gramatyczna wykładnia przepisu prowadzi do przekonania, że ustawodawca uzależnił termin płatności podatku od tego, czy w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości środki uzyskane ze sprzedaży były wydatkowane na cele mieszkaniowe. Jednakże w drugiej części tego przepisu wskazuje, iż podatek płatny jest wraz z odsetkami oraz określa sposób obliczenia odsetek. Odsetki należy naliczać od dnia po upływie terminu płatności określonego w ust. 2, to jest od piętnastego dnia od dnia sprzedaży nieruchomości. Rozumiejąc odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, Sąd stwierdził, iż termin płatności podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie może upływać najpóźniej po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W takim przypadku podatnik byłby zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z własnych środków finansowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, iż w przypadku Jolanty L. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł upłynąć z końcem 2003 roku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa, a organ podatkowy z urzędu obowiązany jest wziąć je pod uwagę. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienie sprawy i wyjaśnienie stanu faktycznego oznacza także ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, a więc czy nie wygasło. W tym celu organy podatkowe powinny zbadać bieg terminu przedawnienia oraz ewentualnie wykazać, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom regulującym postępowanie wyjaśniające, na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o: 1. jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem jej ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ polegające na błędnym stwierdzeniu, że w skarżonej decyzji organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania: art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, przez co nie rozpatrzyły z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy polegające na błędnym stwierdzeniu w wyroku, naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organy winny uwzględnić przedawnienie, przez co Sąd naruszył przepisy - prawa materialnego, tj.: - art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż termin wymagalności zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji złożenia przez podatnika oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", że termin ten biegnie od 14-tego dnia od daty sprzedaży, a nie jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, od upływu dwóch lat od daty transakcji. W omawianym przypadku jest to data 11 luty 2000 r., - naruszenie prawa materialnego art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, mimo iż stan faktyczny występujący w sprawie niniejszej wypełnia wprost dyspozycję tego przepisu i przyjęcie, że termin płatności tego podatku nie jest początkiem, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd błędnie ustalił, że organy podatkowe nie zbadały, czy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie przyjął w skarżonym wyroku inny termin płatności podatku /wymagalności/, przez co błędnie ustalił początek biegu terminu przedawnienia. Sąd bezpodstawnie uznał, że ustawowy dwuletni termin płatności podatku liczony od daty sprzedaży nieruchomości w przypadku złożenia "oświadczenia" jest terminem, który stosuje się tylko wtedy, gdy zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnienie przez podatnika warunku zdaniem Sądu uprawnia go do skorzystania z dwuletniego terminu płatności podatku. Zaprezentowane w skarżonym wyroku wnioskowanie Sądu Wojewódzkiego jest pozbawione logiki w świetle brzmienia ww. art. 28 ust. 3, a w szczególności tej części przepisu, który ustala różną wysokość odsetek za okres: - od daty sprzedaży do upływu dwuletniego terminu płatności w wysokości połowy wyliczonej tak jak dla zaległości /rodzaj opłaty prolongacyjnej pobieranej za odroczony termin/ w przypadku niespełnienia warunku do zastosowania ulgi, - inne odsetki za okres od dnia upływu dwuletniego terminu do zapłaty, które to odsetki są klasycznymi odsetkami za zwłokę w wykonaniu zobowiązania podatkowego. Reasumując: zdaniem skarżącego WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku błędnie zarzucił organom podatkowym, że nie zbadały, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, ponieważ z porównania dat wynika, że decyzję wydano w obowiązującym terminie. Odpowiadając na skargę kasacyjną Jolanta L. wniosła o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Równocześnie pełnomocnik skarżącej - ustanowiony z urzędu - oświadczył, że koszty takie nie zostały zapłacone w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na uwzględnienie nie zasługiwała. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy dokonana w warunkach w tym przepisie wskazanych. Dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek, ustalany w formie ryczałtu, płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży /art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy/. Ustawa o podatku dochodowym wprowadziła, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnych oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dla uproszczenia skorzystania z tej ulgi w art. 28 ust. 2 ustawodawca wprowadził możliwość złożenia oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. W takim bowiem razie podatek był płatny najpóźniej /podk. NSA/ następnego dnia po upływie dwuletniego terminu ze wskazanego przepisu wraz z odsetkami liczonymi począwszy od 15 dnia po dokonaniu sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Art. 28 ust. 3 ustawy nie kreował ulgi podatkowej, bo ta wynikała z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, ani nie określał szczególnego - dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele "budowlano-mieszkaniowe". Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia, w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel; od niewykorzystanej "reszty" płacił podatek z odsetkami liczonymi, co prawda, w specjalnej wysokości, ale od następnego dnia po upływie 14-dniowego terminu płatności. Podobnie podatnik, który w ogóle zrezygnował z przeznaczenia środków na zadeklarowany cel. Art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy stanowił jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa. Ma do nich zastosowanie art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiący, że zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a Ordynacja podatkowa nie wymienia czasu realizacji przez podatnika ulg przewidzianych w ustawach podatkowych. Jolanta L., niezależnie od okoliczności w jakich doszło do sprzedaży i złożenia - w jej imieniu - oświadczenia, o jakim mowa w art. 28 ust. 2 ustawy, miała obowiązek uiszczenia podatku od całego przychodu w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 122 Ordynacji..., mogące doprowadzić do obciążenia podatniczki zobowiązaniem, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.