III SA/Wa 2864/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skarg S. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. i 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...], 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...], 3) stwierdza, że uchylone decyzje wymienione w punkcie pierwszym i drugim nie podlegają wykonaniu w całości, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 46,074,40 (czterdzieści sześć tysięcy siedemdziesiąt cztery złote i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. W następstwie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie zagranicznym S. z siedzibą w D. (Oddział w N.) działający pod nazwą Biuro Nadzoru), [...] Urząd Skarbowy w S. dwiema decyzjami z [...] lipca 2000 r. określił temu podmiotowi wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998 - 1999. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że Spółka, prowadząc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wspólnie z innym podmiotem zagranicznym działalność gospodarczą w zakresie budowlano - montażowym poprzez położony w Polsce "zakład" w rozumieniu umowy z 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24 ze zm. - dalej Umowa), nie wykazała wszystkich swoich przychodów uzyskanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W księgach rachunkowych nie wykazała również wszystkich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego, Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a na podstawie prowadzonych przez skarżącą ksiąg rachunkowych nie było możliwe ustalenie wysokości jej dochodów osiągniętych w latach 1998 - 1999. Dlatego też, powołując się na § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych dochodów zagranicznych osób fizycznych i osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą (Dz. U. z 1992 r. Nr 32, poz. 137 ze zm. - w decyzji za 1998 r.) oraz art. 9 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. -w decyzji za 1999 r.), organ podatkowy I instancji ustalił wysokość dochodu w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% (z działalności budowlanej lub montażowej). W związku z powyższym, [...] Urząd Skarbowy w S. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 514.921 zł i zaległość podatkową w tej samej wysokości, a za 1999 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.074.984 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 1.070.298 zł. II. Pismami z 28 lipca 2000 r. Spółka wniosła do Izby Skarbowej w S. odwołania od wskazanych wyżej decyzji organu podatkowego I instancji. Zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 lit. g) oraz art. 7 ust. 1 - 3 umowy, a także art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z prawem określenia zobowiązania i zaległości podatkowej za lata 1998 - 1999. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej naruszone zostały również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. art. 23 § 3 poprzez zastosowanie szacunkowej metody określenia zysków zakładu, art. 122 i art. 124 poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, art. 187 i art. 191 w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, art. 193 § 6 poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg, a także art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Pełnomocnik Spółki postawił w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. III. Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa w S. decyzjami z [...] października 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje [...] Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, a zarzuty przedstawione w odwołaniu uznał za bezzasadne. Powołując się na art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 lit. g) umowy stwierdził, że Spółka działała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zakład, gdyż budowa instalacji odsiarczania spalin w Zespole Elektrowni D. S. A. trwała przez okres dłuższy niż wskazany w tym przepisie, tj. dłużej niż 12 miesięcy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 - 3 umowy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu w Polsce tym podatkiem podlegają wszystkie dochody uzyskane przez zakład przedsiębiorstwa zagranicznego. Również te dochody, które zostały przypisane zakładowi w związku z wystawieniem faktur VAT przez jego jednostkę macierzystą S., a także kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez konsorcjum samodzielnych podmiotów zagranicznych S. / S. (duńskiego i niemieckiego) - w części przypadającej dla zakładu podmiotu duńskiego (S.). W ocenie organu odwoławczego, większość podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów co do naruszenia przepisów prawa procesowego w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji należało uznać za bezzasadne. Naruszenie przez [...] Urząd Skarbowy w S. art. 193 Ordynacji podatkowej nie miało natomiast wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzje Izby Skarbowej są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarg na powyższe decyzje. IV. Pismami z 31 października 2001 r. S. A/S z siedzibą w D. wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w S. z [...] października 2000 r., zarzucając im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności, pełnomocnik Spółki postawił zarzuty: 1) rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 - 3 w związku z art. 5 ust. 2 lit. g) umowy z 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, gdyż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie dochody uzyskane przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski są dochodami "zakładu" w rozumieniu tej Umowy; 2) rażącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów; 3) rażącego naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg rachunkowych podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionował ich rzetelność i ustalił wysokość dochodów w drodze oszacowania. V. Decyzjami z [...] listopada 2001 r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w S. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że organy skarbowe opodatkowały jedynie dochody uzyskane przez zakład podmiotu zagranicznego z tytułu prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inwestycji budowlano - montażowej. Nie naruszyły zatem przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Minister Finansów stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Po przedstawieniu swoich wątpliwości co do konieczności sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, Minister Finansów podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż niesporządzenie protokołu przez urząd skarbowy nie miało wpływu na wynik postępowania. VI. Pismami z 30 listopada 2001 r. strona skarżąca złożyła odwołania od powyższych decyzji Ministra Finansów. Podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację co do rażącego naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, Spółka dodała zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. VII. Na podstawie art. 220 § 1, art. 221 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołań S.[...] A/S z siedzibą w D., decyzjami z [...] grudnia 2001 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w S. z [...] października 2000 r. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, Minister Finansów w zasadzie powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Dodatkowo wskazał, że "w związku z wystąpieniem przesłanek szacowania dochodów podatnika przy uwzględnieniu wskaźnika dochodów do przychodów, a pominięciem kosztów, zbędnym było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w celu ustalenia kosztów jakie podatnik poniósł w D". Minister Finansów zauważył również, że Trzeci Urząd Skarbowy w S. uznał prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i uwzględnił przy szacowaniu dochodów podatnika. Dlatego też, organ podatkowy I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. VIII. Wnosząc skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje Ministra Finansów z [...] grudnia 2001 r., strona skarżąca wystąpiła o uchylenie zarówno zaskarżonych decyzji jak też poprzedzających je decyzji Ministra Finansów. Powtarzając zarzuty rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, Spółka podkreśliła, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały również te dochody, które nie były osiągane przez jej zakład, lecz stanowiły podlegające opodatkowaniu w Danii dochody jednostki macierzystej. Odpowiadając na skargi, Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. IX. Pismem z 17 października 2003 r. strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowań sądowoadministracyjnych do czasu zakończenia procedury wszczętej przez S. A/S na podstawie art. 24 ust. 1 Konwencji z 6 grudnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 43, poz. 368 - dalej Konwencja). Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 31 października 2003 r. zarządził połączenie spraw o sygn. akt III SA 194/02 i III SA 195/02 w celu ich łącznego rozpoznania i prowadzenia pod jednym numerem sygn. akt III SA/194/02, a następnie postanowił odroczyć rozprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie od 1 stycznia 2004 r. - w związku z reformą sądownictwa administracyjnego, postanowieniem z 30 kwietnia 2004 r. zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej u.p.p.s.a.), do czasu zakończenia procedury wzajemnego porozumiewania się (art. 24 ust. 1 Konwencji). Postanowieniem z 21 października 2005 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 u.p.p.s.a. Sprawie nadano nowy numer sygn. akt III SA/Wa 2864/05. X. W piśmie procesowym z 16 listopada 2005 r. strona skarżąca przedstawiła nowe zarzuty dotyczące zaskarżonych decyzji Ministra Finansów i wystąpiła o ich uchylenie, a także uchylenie poprzedzających je decyzji z [...] listopada 2001 r. Wniosła również o stwierdzenie nieważności dwóch decyzji Izby Skarbowej w S. z [...] października 2000 r. oraz poprzedzających je decyzji [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2000 r. Spółka powołała się na stanowisko duńskich władz podatkowych, które stwierdziły, że polskie organy skarbowe naruszyły art. 5 oraz art. 7 umowy z 6 kwietnia 1976 r. poprzez bezprawne uznanie, że dochód uzyskany przez Spółkę w D. (dochód ze sprzedaży urządzeń) może być doliczony do dochodów uzyskanych przez zakład Spółki działający w Polsce (dochód z działalności budowlano - montażowej). Strona skarżąca ponownie zwróciła uwagę na bezpodstawność opodatkowania dochodów w drodze oszacowania, szczególnie tych dochodów, które związane były z "lokalną" częścią kontraktu. Jako nowy zarzut strona skarżąca wskazała zastosowanie przez organy podatkowe "błędnego wskaźnika dochodowości przy oszacowaniu dochodu Spółki w Polsce". Pomijając kwestię niedopuszczalności opodatkowania w Polsce dochodów Spółki z działalności handlowej (części importowej kontraktu) strona skarżąca zauważyła, że dla oszacowania dochodów z działalności handlowej należało zastosować współczynnik 5%. Organy podatkowe ustaliły natomiast wysokość dochodów za lata 1998 - 1999 w drodze oszacowania stosując wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% w odniesieniu do wszystkich przychodów Spółki. Zarówno tych przychodów, które dotyczyły części "lokalnej" kontraktu (działalności budowlano - montażowej) jak również części "importowej" kontraktu (działalności handlowej). W załączonym do protokołu z rozprawy piśmie z 1 grudnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił "systematyczne wyliczenie rażących naruszeń prawa, których dopuściły się organy skarbowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998 - 1999". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), weszła natomiast w życie ustawa z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej - u.p.p.s.a.). Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, stwierdził podstawy do uchylenia zarówno zaskarżonych decyzji z [...] grudnia 2001 r. jak również poprzedzających je decyzji Ministra Finansów z [...] listopada 2001 r. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma zatem wyjaśnienie, czy zgodnie z twierdzeniami strony skarżącej spełniona została choćby jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie. W pierwszej kolejności należy zaś rozważyć, czy ostateczne decyzje organów podatkowych dotknięte są wadą rażącego naruszenia prawa. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/2000, niepubl.). Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Słowo to pochodzi od czasownika razić (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, niezgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). II. Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Strona skarżąca ewidencjonowała w księgach podatkowych prowadzonego na terytorium Rzeczypospolitej zakładu wyłącznie te przychody i koszty ich uzyskania, które dotyczyły "części lokalnej" kontraktu i związane były wyłącznie z jej działalnością budowlano - montażową prowadzoną pod nazwą Biuro Nadzoru. Nie ewidencjonowała natomiast w księgach rachunkowych tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które związane były z działalnością handlową prowadzoną przez duński podmiot macierzy oraz dotyczyły działalności prowadzonej w formie Konsorcjum. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych zakładu, uznając je tym samym za dowód w sprawie. Mimo tego - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - zdecydowały się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, po oszacowaniu jej dochodów. Uznały bowiem, że nie jest możliwe określenie w inny sposób wysokości dochodów z działalności prowadzonej przez podmiot duński na terytorium Rzeczypospolitej. Szacując wysokość tych dochodów zastosowały wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10%, tj. stawkę przewidzianą dla działalności budowlano - montażowej. Strona skarżąca nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na ostateczne decyzje organu podatkowego II instancji. W przewidzianym terminie wystąpiła natomiast do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tychże ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w S., zarzucając im rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego. III. Rozwadze Sądu została zatem poddana w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy organy podatkowe naruszyły prawo, a jeśli tak, to czy naruszenie to ma charakter na tyle oczywisty, że można określić je mianem rażącego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, odpowiedź na tak postawione pytanie brzmi twierdząco. Organy podatkowe bez wątpienia określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998 - 1999 w kwocie znacznie wyższej od należnej. Bezpodstawnie uznały bowiem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają również zyski osiągane przez podmiot zagraniczny z tytułu sprzedaży towarów (urządzeń) bezpośrednio na rzecz polskiego odbiorcy. Następnie oszacowały wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, pomijając regulacje prawne zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to w konsekwencji do zastosowania dziesięcioprocentowego wskaźnika dochodu w przychodzie nie tylko dla działalności budowlano - montażowej, ale również dla działalności handlowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy z 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24 ze zm.), zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych winny podlegać tylko te dochody, które związane były z działalnością budowlano - montażową jej zakładu. Dochody osiągane przez podmiot zagraniczny z działalności handlowej (dostawa specjalistycznych urządzeń) wyłączone były z opodatkowania tym podatkiem, gdyż zakład podmiotu duńskiego nie prowadził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej takiej działalności. Organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że wszelka - związana z Polską - działalność gospodarcza podmiotu duńskiego, prowadzona była za pośrednictwem jego zakładu. Skoro organy podatkowe bezpodstawnie opodatkowały podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 1998 - 1999 te zyski podmiotu duńskiego, które nie były bezpośrednio związane z działalnością jego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to dopuściły się rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 Umowy. Drugorzędne znaczenie mają w tej sytuacji rozważania dotyczące charakteru innego naruszenia prawa, związanego z oszacowaniem dochodów skarżącej, bez zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych, a w konsekwencji zastosowanie jednej, dziesięcioprocentowej stawki podatkowej. W tym kontekście jest to rażące naruszenie prawa. W sposób oczywisty została bowiem zawyżona podstawa opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na pominięcie pięcioprocentowego (z działalności w zakresie handlu zagranicznego) wskaźnika zysku w stosunku do przychodu. Zauważyć jednak należy, że naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej będzie miało charakter rażącego wtedy, gdy bezpośrednio doprowadzi do nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego w wysokości oczywiście wyższej od należnej. Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdził, że prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja zasługują na aprobatę. Należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego decyzje Ministra Finansów odmawiające stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Izby Skarbowej w S. oraz decyzje utrzymujące w mocy to rozstrzygnięcie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.