I SA/Wr 992/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci różnego rodzaju odzieży oraz obuwia oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdził, iż z mocy prawa dnia [...] powstał dług celny wobec towaru pochodzenia zagranicznego w postaci różnej odzieży oraz obuwia w wysokości [...], naliczył opłatę celną dodatkową w odniesieniu do towaru w postaci obuwia w wysokości [...], uznał S. K. za dłużnika oraz zobowiązał go do wpłacenia kwoty wynikającej z długu celnego wraz z odsetkami na konto Izby Celnej we W. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, po czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia [...], sygn. [...], oddalił skargę S. K. na powyższą decyzję w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005r., sygn. akt GSK 969 / 04,oddalił skargę kasacyjną. Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął z urzędu wobec S. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci różnego rodzaju odzieży oraz obuwia ujętego w uprzedniej swojej decyzji z dnia [...], w wyniku którego decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikowi kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] w związku z nielegalnym wprowadzeniem tego towaru na polski obszar celny. W uzasadnieniu tejże decyzji podniesiono, iż z uwagi, że podatnikami, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, zaś obowiązek podatkowy w imporcie towarów, w myśl art. 6 ust. 7 tej ustawy, powstaje z chwilą powstania długu celnego, to decyzja określająca dług celny implikowała obowiązek podatkowy związany z nielegalnym sprowadzeniem do Polski towarów. Naczelnik Urzędu Celnego, wskazując na swoją właściwość, określił kwotę podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4 d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do których podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a także dolicza się do niej określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. W odwołaniu od powyżej decyzji S. K., wnosząc o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa, zwłaszcza art. 180 i dalszych Ordynacji podatkowej, jak również ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zarzucił, iż wyliczona w zaskarżonej decyzji kwota należności nie może mieć charakteru podatku, ponieważ obowiązek wywiedziony został nie z ustawy podatkowej, lecz z art. 210 Kodeksu celnego, a nadto, że nieprawidłowo oceniono stan faktyczny sprawy, gdyż strona nie była importerem towaru, co nie przeszkodziło organowi zastosować wobec niej przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w imporcie. Odwołujący zarzucił także, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc, iż co prawda w podstawach prawnych zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego we W. pominął wyspecyfikowanie przepisów przejściowych, umożliwiających zastosowanie po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej starych podstaw prawnych, a także pominął wyspecyfikowanie przepisów przejściowych umożliwiających zastosowanie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże w jego ocenie w wydanej decyzji zastosowane zostały właściwe przepisy prawne, pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia podatku od towarów i usług. W przekonaniu organu odwoławczego dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego przy wprowadzeniu towarów na polski obszar celny niezbędne jest ustalenie w pierwszej kolejności, poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie celne, faktu powstania długu celnego, osoby dłużnika oraz elementów kalkulacyjnych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, dlatego też, wobec utrzymania w mocy decyzji wymiarowej w zakresie ustalenia długu celnego, kwestia powstania tego długu celnego nie może być ponownie rozstrzygana w postępowaniu podatkowym, chociaż powstanie zobowiązania podatkowego wiąże się ściśle z kwestią ustalenia należności celnych ciążących na towarze. Dyrektor Izby Celnej, uznając podstawy prawne, przywołane w zaskarżonej decyzji, za wystarczające do określenia zobowiązań podatkowych osoby posiadającej nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny towary i uznanej za dłużnika, stwierdził, że rozważania strony dotyczące tego, czy była faktycznym importerem towaru, nie mają żadnego znaczenia prawnego. W skardze z dnia [...] podatnik, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., powielił w całości treść wcześniejszego odwołania. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż skarżący nie podważa zebranego w postępowaniu celnym materiału dowodowego ani też nie przedstawia innych dowodów mogących wyjaśnić sprawę, lecz jedynie, w oparciu o bezspornie ustalony stan faktyczny sprawy, wysnuwa odmienne niż organ celny wnioski, odnoszące się do ustalonego stanu prawnego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia prawnego jest, czy dług celny powstał wskutek faktycznego fizycznego przywozu towaru bez zgłoszenia celnego, czy też długiem tym została, w oparciu o art. 210 Kodeksu celnego, obciążona osoba, która zaliczyć można było do kręgu dłużników. W przekonaniu organu II instancji podejmowana przez skarżącego kolejna próba skierowania postępowania, tym razem o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, na udowadnianie przez organy celne w jaki sposób S. K. wszedł w posiadanie każdej sztuki zakwestionowanej odzieży pochodzenia zagranicznego, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, ponieważ przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie stwierdza, iż podatnikami są m. in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący w uzupełnieniu skargi podał, iż funkcjonalna i celowościowa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nakazuje stwierdzenie, iż w razie przyjęcia za podstawę decyzji, określającej kwotę podatku od towarów i usług niedopuszczonych do legalnego obrotu, nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru, niemożliwym jest nałożenie tego podatku. Powołując się na orzecznictwo i wykładnię Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżący podniósł, że warunkiem poddania danej czynności opodatkowaniu VAT jest jej odpłatny charakter oraz to, aby została wykonana przez podatnika VAT, działającego w takim właśnie charakterze, dlatego też wykonywanie czynności, które ze względu na swoją specyfikę nie mogą być w ogóle przedmiotem legalnego obrotu, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Skarżący przybliżając koncepcję rei extra commercium dodał także, iż gdyby przyjąć ją za podstawę rozstrzygnięcia o zakresie opodatkowania VAT to poza zakresem VI Dyrektywy pozostaje obrót podróbkami towarów, gdyż trudno wykazać, że istnieje legalny rynek towarów podrabianych, na którym czynności handlowe wykonywane są przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zdaniem strony wykonanie zaskarżonej decyzji może doprowadzić do czynu sprzecznego z prawem, co jest niedopuszczalne, albowiem prowadzić mogłoby do zalegalizowania do obrotu towarów niedopuszczonych do legalnej sprzedaży. Skarżący wskazał, iż taki wniosek można wyprowadzić przede wszystkim z nienależytego zbadania okoliczności w sprawie ustalenia długu celnego implikującego niezależnie wysokość i zasadność podatku VAT, gdyż skoro przedłożona w tamtej sprawie opinia rzeczoznawcy rzuca cień na prawidłowość etykietowania towaru, to organ orzekający winien zbadać czy istotnie towar jest legalny z punktu widzenia zgodności z marką, a następnie- stwierdzając jego legalność bądź nielegalność- dokonać jego prawidłowej wyceny. S. K., zarzucając, iż ciężar zbadania legalności towaru i jego wyceny spoczywa na organie, wniósł o dołączenie do materiału dowodowego w niniejszej sprawie akt prowadzonego postępowania w zakresie należności celnych, nr [...], w zakresie wadliwości podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, co mogłoby doprowadzić do stwierdzenia, iż jej wykonanie mogłoby prowadzić do czynu sprzecznego z prawem, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób umożliwiający przyjęcie, iż rzeczona decyzja jest zgodna z prawem, zaś jej wykonanie nie będzie prowadziło do prawnie zabronionych skutków. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącego złożył dalsze pismo procesowe, w którym podnosząc, iż podatnika nie mogą obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, wskazał, że decyzję określającą wysokość należnego podatku VAT uznać należy za nieprawidłową bowiem wynika to zarówno z dokonanych uchybień, które miały miejsce przy oszacowaniu przez biegłego wartości towarów podlegających opodatkowaniu oraz należnego cła, jak również przez wzgląd na nieuwzględnienie przez organ celny wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej należności celnych. Pełnomocnik strony podniósł zarzut, iż niedopuszczalnym w sprawie było przyjęcie ustaleń biegłego za prawidłowe, gdyż zarówno zawyżenie przez biegłego wartości towarów, jak i brak konkretnego ustosunkowania się do kraju pochodzenia, nie pozwalają na prawidłowe określenie wysokości należnego podatku VAT. Pełnomocnik skarżącego dodał także, iż strona w poprzedzającym postępowaniu przed organem celnym złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej należności celnych z uwagi na zarzut przedawnienia, na okoliczność czego dołączył do pisma poświadczoną przez siebie kserokopię zażalenia z dnia [...] na postanowienia nr [...] i nr [...] z dnia [...] w sprawie nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], nie naruszają prawa. Na początku rozważań podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie, z mocy przepisu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), stosuje się przepisy dotychczasowe do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, przeto uznać należało wywodu skarżącego, powołujące się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, za nieadekwatne do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu za prawidłowe należało uznać również stanowisko, że w rezultacie powstania z mocy prawa z dniem [...] długu celnego wobec towaru pochodzenia zagranicznego w postaci różnej odzieży i obuwia oraz uznania S. K. za dłużnika była konieczność zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., po dniu [...], dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nielegalnego wprowadzenia towarów, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania długu celnego. W pełni przychylić się trzeba również do poglądu organów podatkowych, popartego zresztą brzmieniem art. 170 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), iż za import towarów uważa się także wprowadzenie na terytorium kraju towarów do wolnego obrotu bez dokonania formalności celnych, a tym samym, że czynność taka podlega opodatkowaniu, przy czym bez znaczenia prawnego jest podstawa odpowiedzialności obowiązanego podatnika, tj. czy osoba ta była faktycznym importerem towaru, czy też została zaliczona, w oparciu o art. 210 Kodeksu celnego, do grona dłużników, ponieważ przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym expressis verbis stwierdza, iż podatnikami są m. in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Odnośnie wzmiankowanego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu niewłaściwości funkcjonalnej organu celnego do określenia należnego podatku od towarów i usług (s. 2 pisma z dnia [...]) to podnieść należy, iż z dniem [...], tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia [...] o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w myśl art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celnego, do którego zadań, w myśl art. 1 c pkt 4 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802 ze zm.), należy dokonywanie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, co znajdowało zresztą bezpośrednie odniesienie w przepisie art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącym, iż w przypadkach innych niż w art. 11 ust. 1, 2 i 2a tej ustawy, tj. odnoszących się do zgłoszenia celnego, kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Powracając do głównego nurtu rozważań podnieść trzeba, iż dla kwestii ustalenia podatku od towarów i usług prejudycjalne znaczenie ma powstanie długu celnego, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, przez który rozumie się, stosownie do definicji zawartej w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż w myśl art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje również w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś według art. 210 § 3 tej regulacji dłużnikami są także osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają nielegalnie wprowadzony towar, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. Podążając dalej tym tropem warto wskazać, iż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne, przy czym, jak to stanowi art. 222 § 1 Kodeksu celnego, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. Jest to o tyle istotne, gdyż aby określić kwotę podatku od towarów i usług w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru to należało oprzeć się o przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4 d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do których podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, do której dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Rację mają zatem organy celne twierdząc, iż konsekwencją utrzymania w mocy decyzji wymiarowej w zakresie ustalenia długu celnego jest niedopuszczalność ponownego rozstrzygania w postępowaniu podatkowym kwestii powstania i wysokości tego długu celnego, a tym samym i podstaw ustalenia należności celnych ciążących na towarze. Stwierdzić należy bowiem wyraźnie, iż to tylko na etapie postępowania celnego w przedmiocie kwoty długu celnego możliwym jest weryfikacja wartości celnej będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ na etapie postępowania podatkowego mamy do czynienia już tylko z matematycznym zliczeniem poszczególnych składników podstawy opodatkowania i pomnożeniem jej przez właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Na marginesie rozważań przypomnieć można, iż podatnik w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego bezskutecznie zarzucał błędne określenie wartości towaru, w tym zwłaszcza niewłaściwe przeprowadzenie ekspertyzy towarów, które to zarzuty, chociaż zmodyfikowane do kwestii zawyżenia wartości towarów i braku konkretnego ustosunkowania się biegłego do kraju pochodzenia, ponownie podniósł w niniejszym postępowaniu podatkowym. Pozostała jeszcze do omówienia podnoszona przez skarżącego, w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwestia niemożności nałożenia podatku od towarów i usług na nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny podróbki towarów, które nie zostały dopuszczone do legalnego obrotu. W pierwszej kolejności stwierdzić należało w ślad za tezą uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 1999 r., sygn. akt Sa / Rz 1066 / 98 (LEX nr 44033), iż "jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie". Po drugie podnieść trzeba, iż stosownie do przepisu art. 58 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne zakazują posiadania, rozpowszechniania lub obrotu towarami, organ celny cofa natychmiast towar za granicę lub na polski obszar celny, chyba że umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne przewidują jego przepadek albo inny sposób postępowania (np. zniszczenie towaru). Po trzecie wreszcie, co jest równie istotne w niniejszej sprawie, dług celny w myśl art. 220 § 1 i 2 Kodeksu celnego powstaje również wówczas, gdy towary są przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych albo przywozowych, niezależnie od ich rodzaju, za wyjątkiem nielegalnego przywozu na polski obszar celny fałszywych pieniędzy oraz substancji odurzających i substancji psychotropowych, które nie są przedmiotem obrotu handlowego ściśle nadzorowanego przez właściwe władze w celu ich przeznaczenia na potrzeby lecznicze i naukowe. Zdaniem Sądu stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie pozwala na postawienie tezy o wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług S. K. w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towarów, wobec których powstał dług celny, i to nawet wówczas, gdyby były to podróbki odzieży i obuwia, jak chce tego skarżący. Na zakończenie podkreślić trzeba, iż dopóki istnieje w obrocie prawnym ostateczna, i zarazem prawomocna, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, to do tego czasu brak jest podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym należności celnych będących podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniesiona powyżej uwaga z oczywistych względów ma zastosowanie również co do zgłoszonego w ostatnim piśmie procesowym zarzutu nieuwzględnienia przez organ celny wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej należności celnych. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.