II FSK 981/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1394/05 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1394/06, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2005 r., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 lipca 2005 r., nr [...]. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 19 lipca 2005 r. dokonał zaliczenia z urzędu nadpłaty przysługującej podatnikowi J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT- 36) za 2004 r. w kwocie 546,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT- 5) za maj 2005 r. w kwocie 666,10 zł na należność główną w kwocie 546,60 zł. J. M. w zażaleniu na powyższe postanowienie domagał się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że podatnik miał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT- 5 za maj 2005 r. oraz naruszenie art. 76 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej o.p., poprzez bezzasadne zaliczenie nadpłaty na nieistniejącą zaległość podatkową i nie dokonanie jej zwrotu z urzędu. Podatnik w uzasadnieniu tego zażalenia zarzucił, iż nie istniała zaległość w podatku dochodowym, gdyż jego pracodawca, w dniu 20 czerwca 2005 r. przelał na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2005 r. w kwocie wynikającej z deklaracji, tj. w wysokości 660,10 zł, na co jako dowód załączył oświadczenie pracodawcy oraz potwierdzenie dokonania przelewu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 22 września 2005 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o zaliczeniu nadpłaty strony na poczet przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych na należność główną, stwierdzając, iż wobec nieskuteczności wpłaty dokonanej przez Kancelarię Adwokacką A. M. Sp. komandytowa, na podatniku J. M. ciążyła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2005 r. w kwocie 666,10 zł. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, iż zapłaty podatku dokonała osoba (podmiot) inny niż podatnik, gdyż zapłata może być skuteczna jedynie w przypadku zapłaty przez stronę zobowiązaniowego stosunku w prawie podatkowym, tj. podatnika. Organ ten zwrócił jednakże uwagę, iż w praktyce wyjątkowo uznaje się skuteczność zapłaty przez tzw. posłańca, który dokonuje zapłaty ze środków powierzonych mu przez podatnika, a co najmniej deklaruje wpłaty w takim charakterze, przy czym ważnym jest, by osoba wpłacająca złożyła pisemne oświadczenie o pełnieniu roli posłańca przy dokonywaniu tej czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zwanym dalej WSA, na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości, zarzucił, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 2 i art. 76 § 1 o.p. oraz na rażącym naruszeniu przepisów o postępowaniu podatkowym, mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120 o.p. Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił, iż dokonana w dniu 20 czerwca 2005 r. wpłata 666,10 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy była w istocie wpłatą dokonaną bezpośrednio przez podatnika, ponieważ żaden wspólnik spółki komandytowej nie ma odrębnego rachunku bankowego przeznaczonego do operacji bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz każdy z nich jest współposiadaczem rachunku bankowego spółki. Na marginesie skarżący podkreślił, iż od momentu powstania spółki komandytowej dokonuje wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pomocą wskazanego rachunku spółki i w tym czasie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do charakteru wpłaty i jej skuteczności w przedmiocie wygaszenia zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności skarżący zarzucił z ostrożności procesowej, iż w razie uznania, że to nie on dokonał wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, to przyjąć należy, iż zrobiła to za niego, w charakterze posłańca, Kancelaria Adwokacka A. M. komandytowa we W., ponieważ przeciwne rozumowanie byłoby nieracjonalne, skoro tytułem przelewu wskazano za pomocą czytelnych skrótów, iż wpłata dotyczyła zaliczki za maj 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych J. M. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylającego postanowienie w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., między innymi wskazywał, że w orzecznictwie i w doktrynie przeważa pogląd, iż zapłata podatku przez osobę inną niż podatnik nie jest prawnie skuteczna, gdyż tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, a jedynie w drodze wyjątku przyjmuje się za skuteczną wpłatę dokonaną przez tzw. posłańca (wyręczyciela podatnika), tj. osobę, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych, świadcząc podatnikowi usługę w tym zakresie. Przechodząc do istoty sporu WSA podnosił, iż w przypadku spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, w tym i jej komandytariusze, nie zaś sama spółka osobowa, która jako tzw. ułomna osoba prawna nie ma osobowości prawnej, lecz na mocy art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanym dalej k.s.h., ma zdolność prawną, z czym wiąże się możność m. in. nabywania we własnym imieniu praw oraz zaciągania zobowiązań. Konsekwencją przyznania spółce komandytowej zdolności prawnej, jest zatem możliwość posiadania praw majątkowych odrębnych od praw majątkowych jej wspólników, czego namacalnym przykładem jest posiadanie rachunku bankowego spółki, którego w żaden sposób nie można utożsamiać z rachunkiem wspólnika. Wywód powyższy pozwala przeto stwierdzić w ocenie WSA, iż błędne było podstawowe stanowisko skarżącego, iż dokonana w dniu 20 czerwca 2005 r. wpłata 666,10 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy była w istocie wpłatą dokonaną bezpośrednio przez podatnika, gdyż w istocie wpłacającą była spółka komandytowa. Dalej WSA wywodził, że co prawda na wezwanie organu I instancji spółka komandytowa, reprezentowana przez jednego z jej komplementariuszy, nie złożyła wyraźnego oświadczenia, iż występuje w charakterze posłańca, jednakże w sytuacji potwierdzenia przez tę spółkę tytułu wpłaty oraz faktu uprzedniego akceptowania przez urząd skarbowy stosowanej praktyki dokonywania przelewów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio z rachunku spółki, należało przyznać, iż w sposób więcej niż dorozumiany, z okoliczności sprawy wynika, że Kancelaria Adwokacka A. M. we W. dokonując wpłaty przedmiotowej zaliczki, działała w charakterze posłańca podatnika J. M. Z kolei zajęte przez organy podatkowe stanowisko kwestionujące spółce komandytowej rolę posłańca, wbrew dotychczasowej wieloletniej praktyce pełnej akceptacji takich wpłat, przy jednoczesnym braku zmian stanu faktycznego i prawnego, pozwala przyjąć zdaniem WSA, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jakim jest unormowana w art. 121 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych. Stwierdzone naruszenie procedury podatkowej skutkowało w efekcie, w ocenie WSA, wadliwym zastosowaniem norm prawa materialnego i przyjęciem błędnych skutków podatkowych, co obligowało WSA badający legalność zaskarżonej decyzji do jej uchylenia. W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika ( radcy prawnego ) Dyrektor Izby Skarbowej we W., zwany dalej skarżącym, wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału oraz błędną ocenę pod względem zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to: 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 o.p.oraz art. 51 § 1 i 2 o.p., polegające na mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy tymi przepisami a ustalonymi w postępowaniu faktami, 3. naruszenie prawa postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia procedury podatkowej, tj art. 122 o.p. zasady prawdy materialnej oraz art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało w efekcie wadliwym zastosowaniem prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadami w nim wymienionymi, a skarga winna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony przez skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżanej decyzji z uwagi na naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122 o.p. oraz art. 191 o.p., co w efekcie skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 76 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Powyższe stwierdzenie w konsekwencji prowadzi również do uznania za usprawiedliwiony zarzutu skarżącego o naruszeniu unormowań art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny, przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez WSA, że spółka komandytowa pod firmą "Kancelaria Adwokacka A. M., SPÓŁKA KOMANDYTOWA" jako tzw. ułomna osoba prawna nie ma osobowości prawnej, lecz na mocy art. 8 § 1 k.s.h. miała ( ma ) zdolność prawną, z czym wiąże się możność między innymi nabywania we własnym imieniu praw oraz zaciągania zobowiązań. Zgodnie z art. 103 w zw. z art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Konsekwencją tej pozycji prawnej opisywanej spółki jest zatem możliwość posiadania praw majątkowych odrębnych od praw majątkowych jej wspólników. Wyrazem tego było między innymi posiadanie rachunku bankowego przez Kancelarię Adwokacką A. M., SPÓŁKA KOMANDYTOWA, z którego w dniu 20 czerwca 2005 r. dokonano przelewu 666,10 zł na konto Urzędu Skarbowego W., tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ( PIT-5), między innymi J. M. Jednocześnie nie można wspomnianego rachunku bankowego opisanej spółki utożsamiać z rachunkiem jej wspólników. Z materiału dowodowego akt niniejszej sprawy nie wynika bowiem, że skarżący J. M. pozostawał w danym dniu współwłaścicielem ( współposiadaczem ) tegoż rachunku bankowego spółki komandytowej pod firmą Kancelaria Adwokacka A. M. Mając na uwadze powyższy wywód, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA, iż błędne było stanowisko skarżącego, iż dokonana w dniu 20 czerwca 2005 r. wpłata 666,10 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy była w istocie wpłatą dokonaną bezpośrednio przez podatnika, gdyż w istocie wpłacającą była Kancelaria Adwokacka A. M., SPÓŁKA KOMANDYTOWA. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela dokonanej przez WSA oceny powyższego stanu faktycznego danej sprawy w zakresie w jakim wywiedziono, że Kancelaria Adwokacka A. M., SPÓŁKA KOMANDYTOWA, dokonując wpłaty przedmiotowej zaliczki działała w charakterze posłańca podatnika J. M. Przychylić się bowiem należy do stanowiska odnośnie pojęcia "posłańca podatnika" wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 26 maja 2008 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłaniec dokonuje czynności technicznej. Jest "wyręczycielem" (zob. B. Brzeziński, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422) czy inaczej "przekazicielem środków podatnika" (zob. B. Deuter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 270). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczał, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o podmiot, który dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki pieniężne otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny akcentował zatem, że w przypadku "posłańca podatnika" nie może być wątpliwości, że chodzi o sytuację, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika (zob. uzasadnienie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, nie publikowane ). Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, przyjętego przez WSA, w jakikolwiek sposób nie można wywieść, że Kancelaria Adwokacka A. M., SPÓŁKA KOMANDYTOWA, przed dokonaniem w dniu 20 czerwca 2005 r. przelewu 666,10 zł na konto Urzędu Skarbowego W. tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych J. M., otrzymała od niego ( zostały jej powierzone, przelane na konto ) środki pieniężne w odpowiedniej wysokości do zrealizowania opisywanego celu. W tej sytuacji podnoszone przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku samo dokonanie "potwierdzenia przez tę spółkę tytułu wpłaty oraz fakt uprzedniego akceptowania przez urząd skarbowy stosowanej praktyki dokonywania przelewów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio z rachunku spółki", nie może być uznane za wystarczające do przyjęcia, że Kancelaria Adwokacka A. M., SPÓŁKA KOMANDYTOWA, działała w charakterze posłańca podatnika Jakuba Misia. Zaprezentowane powyżej wywody uprawniają do przyjęcia tezy, że spółka komandytowa dokonująca przelewu środków pieniężnych z należącego do niej rachunku bankowego jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika tejże spółki, bez uprzedniego powierzenia jej tych środków, nie może być uznana za "posłańca podatnika". W takiej sytuacji de facto nie dochodzi do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tegoż wspólnika spółki, a tym samym nie następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tegoż podmiotu, stosownie do treści przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.