I SA/Ke 160/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Armański, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].nr [...]. w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące lipiec i sierpień 2001r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od nie zapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 160/06 Uzasadnienie W dniu [...].Nr [...].Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, którą określił A. B. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej kwocie za miesiąc lipiec 2001r.-131.363,70 zł , za miesiąc sierpień 2001r. -13,10 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 28.704,30 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...].Nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 131.363,10 zł, uchylił zaskarżoną decyzje w całości i umorzył postępowanie w sprawie określenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 28.704,30 zł i określił odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 28.701,90 zł. Na decyzję tą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. B. złożył skargę, którą wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn.akt I SA/Ke 56/05 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].nr [...].. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wydane w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ), jest wewnętrznie sprzeczne i nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć zakreślonych w art. 233 tej ustawy. Orzeczenie to bowiem w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej; nie można uchylić decyzji organu pierwszej instancji w całości , wskazując jednocześnie zakres w jakim decyzja ta została uchylona, jeżeli wskazany zakres nie obejmuje całości rozstrzygnięcia. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, skutkuje obowiązkiem wydania decyzji reformatoryjnej obejmującej cały zakres rozstrzygnięcia objęty zaskarżoną decyzją. Konsekwencją utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części jest wyłączenie możliwości jej uchylenia w całości. W związku z tym Sąd uznał, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa , a charakter naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może akceptowana z punktu widzenia wymagań praworządności i zachodzi konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]. wydał decyzję znak: [...]., którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr: [...].w sprawie określenia: 1/ wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej kwocie :za miesiąc VII.2001 r.-131.363,10 zł, za miesiąc VIII.2001 r. – 13,10 zł; 2/ wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 28.704,30 zł. i określił wysokość zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc VII 2001 r. w kwocie 131.363,10 zł oraz wysokość odsetek od nie zapłaconej w całości zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 28.701,90 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podał, iż koszt nabytych przez A. B. 32.500 szt. akcji POWH "A" S.A. wynosił 331.500 zł i przekroczył przychód z ich sprzedaży w kwocie 325.000 zł. W efekcie dochód z ich sprzedaży nie wystąpił, zatem Urząd Kontroli Skarbowej w K. bezpodstawnie określił zaległość podatkową w zaliczce na podatek dochodowy z tego tytułu. Organ odwoławczy odniósł się także do wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 31 lipca 2001 r. 189.846 sztuk akcji spółki "A" S.A. spółce "B" –J. W. i Wspólnicy Spółka Jawna w K., i uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji określające wysokość dochodu w kwocie 691.385,00 zł. Zatem zdaniem organu zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r. winna wynosić 131.363,10 zł. Dochód ten wyliczony został po dokonaniu ustaleń dotyczących uznania za koszty uzyskania zarówno przychodu kwoty prowizji z tytułu zawarcia umowy kredytowej z dnia 28 listopada 1995 r. pomiędzy A. B. a Bankiem Współpracy Regionalnej S.A. w celu pozyskania kredytu na zakup akcji "A" S.A. jak i odsetek od kredytu. Powołując art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od umowy pożyczki z dnia 11 kwietnia 2001 r. zawartej w pomiędzy A. B. a Polskim Bankiem Rozwoju S.A. oraz od umowy pożyczki z dnia 17 lipca 1996 r. zawartej przez podatnika ze Spółką "C" S.A., bowiem umowy te nie dotyczą pozyskania kredytów na zakup akcji lecz zawarte zostały w celu pozyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji. Na podstawie art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa organ określił odsetki od niezapłaconej w całości zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2001 r. na kwotę 28.701,90 zł. Na decyzję tę A. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę, którą wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.22 ust.1 oraz art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 26 .07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), poprzez mylne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zapłacone odsetki i prowizje od kolejnych pożyczek zaciągniętych na spłatę kredytu na zakup akcji, jak też odsetek od pożyczki zaciągniętej na spłatę tego kredytu. Zdaniem skarżącego, art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza tego, że na podstawie art. 22 ust.1 tej ustawy istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych po nabyciu akcji, związanych jednak z przychodem uzyskanym z ich późniejszej sprzedaży. Wskazał, iż wprawdzie tylko pierwszy z zaciągniętych przez niego kredytów służył bezpośrednio sfinansowaniu zakupu akcji, jednak wydatki podatnika powinny odzwierciedlać poniesione przez niego wszelkie koszty zmierzające do uzyskania przychodu. Nie mogą się więc ograniczać wyłącznie do kosztów nabytych akcji, ale również powinny obejmować koszty sfinansowania ich posiadania aż do osiągnięcia przychodu, tj. momentu zbycia akcji przez podatnika. A zatem wszelkie wydatki w celu osiągnięcia przychodu mieszczą się w ogólnej regule kosztów zawartej w treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. W związku z powyższym Skarżący podważył zasadność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wymierzającej wysokość zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2001 r. oraz wysokość odsetek od nie zapłaconej w całości zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2001 r., skoro, jak to podnosi, za miesiąc lipiec 2001 nie wystąpił dochód podatkowy, bowiem cena nabytych akcji "A" S.A. wraz z odsetkami i prowizjami bankowymi od zaciągniętych dwóch kredytów i jednej pożyczki stanowiły wraz z opłatą skarbowa koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalanie, podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, i podniósł ponadto, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów konieczny jest bezpośredni jego związek z kosztem uzyskania przychodu. Organ podkreślił, że art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 22 w/w ustawy i nie został, wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowany przez organy podatkowe rozszerzająco. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić, jednakże nie ze względu na podnoszone w skardze przez A. B. naruszenie prawa materialnego, a ze względu na to , iż jej wydanie stoi w sprzeczności z przepisami prawa procesowego. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem organ II instancji obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać jedną z decyzji o jakich mowa w art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa . W przedmiotowej sprawie organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a wydał decyzję reformatoryjną uchylająca zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy. Wydana w takim trybie decyzja winna zawierać wszelkie elementy o jakich mowa w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak jakiegokolwiek z tych elementów powoduje wadliwość decyzji. Zaskarżona decyzja wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Nie wskazanie przez organ przepisu prawa materialnego będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia powoduje niemożność sądowej kontroli poprawności rozstrzygnięcia. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ skarbowy wskaże przepis prawa materialnego, który miał zastosowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 powołanej ustawy Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania.