III SA/Wa 1421/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1022 zł. (słownie: tysiąc dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. M. "H." - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec 2005r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji u Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2005r. Stwierdzono, iż Skarżąca sprzedawała olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Do dowodów sprzedaży rzeczonego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, dołączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W wyniku sprawdzenia wiarygodności tych oświadczeń organy ustaliły, iż zakupu oleju opałowego od Skarżącej nie potwierdziło 8 osób w styczniu, 7 nabywców w lutym oraz 4 nabywców w marcu 2005r., a 6 osób zaliczono do grupy "adresat nieznany". Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wykazanych w oświadczeniach poszczególnych nabywców, a zatem sprzedany przez Skarżącą olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., wydaną na podstawie art. 2 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz §3 ust.1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm. ) zwanego dalej "rozporządzeniem", określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące : styczeń 2005r. w kwocie 11.186,00 zł., luty 2005r. w kwocie 12.921,00 zł. oraz marzec w kwocie 5.706,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),zwanej dalej " ord. pod.", poprzez przyjęcie, iż skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach, to należy uznać, iż sprzedany olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez nie przeprowadzenie dowodów ze świadków, którym nie zdołano doręczyć wezwań do przesłuchania, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem stanu faktycznego na niekorzyść strony. - §3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż część oleju opałowego sprzedawanego przez Skarżącą była przeznaczona na cele inne niż opałowe, - § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w W. uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Organ szczegółowo opisał przepisy składające się na podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, iż sprzedany w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2005r. olej opałowy w ilości 25.266 litrów został przeznaczony na cele inne niż opałowe, bowiem złożone oświadczenia nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jak ustalono, w 19 przypadkach nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, nadto 6 nie zamieszkuje pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. Wysłane wezwania do tych osób wracały z adnotacją " adresat nieznany". W ocenie organu odwoławczego oświadczenia zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym i w związku z tym nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym na potwierdzenie faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Organ stwierdził, iż w trakcie kontroli i w toku postępowania podatkowego nie zdołano doręczyć wezwań do przesłuchania: J. G., Z. K., W. G. oraz K. Z.. Wezwania wróciły z adnotacją " pod wskazanym adresem adresat jest nieznany". Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w przypadku osób, które nie odbierały wezwań należało je ponowić, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie wezwania te zostały ponownie wysłane, przy czym jedno z nich wróciło z adnotacją "adresat nieznany", w dwóch przypadkach wróciły one z adnotacją "nie podjęto w terminie". Nadto wyjaśniono, iż weryfikacja pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nastąpiła poprzez zeznania w charakterze świadka. Z przesłuchań sporządzony został protokół, zgodnie z art. 172 § 2 ord. pod. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, organ wyjaśnił, iż stosownie do treści powołanego przepisu podatnicy sprzedający lub zużywający do celów inne niż opałowe oleje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie wyrobów na cele opałowe. Jest to uprawnienie Podatnika, które nie daje organowi bezpośrednio uprawnień do podjęcia działań z urzędu. Podatnik może obniżyć akcyzę na wniosek, składając stosowną korektę deklaracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 122 i 187 ord. pod. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, - art. 190 § 2 ord. pod. poprzez naruszenie zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie Skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, - art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie go w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu, - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż strona nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania. Strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji. W ocenie Strony za bezpodstawny należy uznać pogląd, iż z uwagi na to, że nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniach poszczególnych nabywców należy uznać, że sprzedawany przez hurtownię "R." olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W szczególności organ pierwszej instancji w związku z niemożliwością potwierdzenia autentyczności oświadczeń, związaną z trudnościami w doręczaniu wezwań świadków, bezpodstawnie przyjął, że olej ten został zużyty do innych celów niż opałowe. Żaden przepis prawa nie upoważnia do przyjęcia takiego domniemania. Trudności w doręczeniu wezwań nie mogą generować skutków, które następnie ponosi strona. Nadto podniosła, iż zgodnie z art. 122 ord. pod. ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. To organ winien udowodnić, że olej został przeznaczony na cel inny niż opałowy. Naruszony został także art. 190 § 2 ord. pod., poprzez zastępowanie w toku postępowania dowodowego dowodu z przesłuchania świadka, wzywaniem określonych osób do złożenia oświadczenia. Strona wskazała, iż oświadczenia takie złożyło 10 osób. Zdaniem Skarżącej, wskazana forma gromadzenia materiału dowodowego uniemożliwia czynne uczestnictwo podatnika, zadawanie pytań i kontroli poczynań organu podatkowego. Skarżąca podniosła także, iż zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający, między innymi, olej opałowy jest obowiązany do uzyskania każdorazowo od nabywcy oświadczenia o opałowym przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego. Analiza powołanego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obowiązek uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia został skierowany tylko i wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 4 ust. 5 określiła sytuację, w której nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo iż podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 (w tym wypadku na etapie produkcji oleju opałowego), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W ocenie Skarżącej opisana wyżej sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego Skarżąca - jako dystrybutor nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i w świetle postanowień § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie ma obowiązku ani nawet prawa podejmowania działań celem uzyskania od dalszych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił między innymi, iż Skarżąca była zawiadamiana o każdym miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków. Ponieważ kilka z wezwanych osób zgłosiło się do Urzędu Celnego w terminach innych, niż podane w wezwaniach, zostały one uprzedzone o odpowiedzialności karnej i złożyły oświadczenia, które zostały przyjęte jako dowody w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ stwierdził, iż Strona chcąc zachować prawo do sprzedaży oleju z obniżoną stawką zobowiązana była do uzyskania od nabywcy określonych przepisami prawa oświadczeń stwierdzających dalsze wykorzystanie oleju na cele opałowe. Tym samym dokonanie sprzedaży oleju , której Skarżąca prawidłowo nie udokumentowała podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w ustawie o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. naruszają prawo. Powody uwzględnienia skargi są inne, aniżeli zarzuty postawione w jej uzasadnieniu. Sąd stosownie do postanowień art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzyga, bowiem w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy na uregulowania prawne stanowiące podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, - to jest 233,00 zł./1.000 l. - stosuje się dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 stopniach Celsjusza , w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczone znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Przepis §3 ust. 3 rozporządzenia stanowi natomiast, iż jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nie są prawidłowo oznaczone, lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka akcyzy dla tej grupy wyrobów wynosi 1.180,00 zł/1.000l. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Ust. 2 rzeczonego przepisu stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej : - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, oraz miejsca gdzie znajdują się urządzenia , jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe weryfikując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od Skarżącej w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2005r. ustaliły, iż zakupu oleju opałowego od Skarżącej nie potwierdziło 19 nabywców, nadto 6 osób zaliczono do grupy " adresat nieznany". Opierając się na tych ustaleniach oraz powołując wyżej przytoczone przepisy, Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w S., iż olej opałowy wykazany w zakwestionowanych przez organy 26 oświadczeniach w ilości 25.266 litrów został przeznaczony na inne cele niż opałowe, bowiem złożone oświadczenia nie spełniały wymogów określonych a w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Wobec powyższego w stosunku do wskazanej wyżej, zakwestionowanej przez organy ilości oleju opałowego, zastosowały one stawkę oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe, to jest 1180 zł /1000l. określając w ten sposób zobowiązanie w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej sposób rozumowania organów podatkowych, który legł u podstaw wydanych przez nie rozstrzygnięć, był nieprawidłowy, gdyż nie znajdował dostatecznego oparcia w obowiązujących w tym zakresie uregulowaniach prawnych. Analizując te uregulowania Sąd doszedł do przekonania, iż poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonych przez nabywców oświadczeń w zakresie elementów o których mowa w §4 ust. 2 rozporządzenia, nie ma podstaw do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego, lecz także podawanych przez nich personaliów. Oczywiście nie odnosi się to do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę tychże oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazywały, nie mając zapewne na to dowodów, aby sytuacja taka miała miejsce. Z zebranego w sprawie materiału, jak również z wydanych w sprawie decyzji nie wynika również, aby organy zarzucały iż odebrane przez Skarżącą oświadczenia były niekompletne. Wynikiem powyższych rozważań Sądu jest konstatacja, iż organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie, zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności Skarżącej z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 3 ust. 3 w zw. z art. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia. W świetle wskazanych wyżej wywodów, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostają argumenty zawarte w skardze. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, w szczególności poprzez zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka oświadczeniami odebranymi od 10 osób wymienionych w skardze, postępowanie takie ocenić należy jako naruszenie przepisów postępowania, jednak w ocenie Sądu nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. W zakresie wskazanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisu art.4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie Stronie statusu podatnika podatku akcyzowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W sytuacji stypizowanej hipotezą cytowanego przepisu, podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe z obniżoną stawką akcyzy i zużywa je niezgodnie z przeznaczeniem, staje się podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów w rzeczywistości nastąpił. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak stwierdził Sąd we wcześniejszym fragmencie swoich rozważań, brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż złożone przez nabywców oświadczenia nie spełniały wymogów o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, a zatem nieprawidłowe było stanowisko organów, iż sprzedany przez Skarżącą w badanym okresie olej opałowy przeznaczony został na cele inne niż opałowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ) , art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.