I SA/Op 85/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant Katarzyna Klimczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, orzeczono o odpowiedzialności Z. S. - jako członka zarządu za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w N. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek za miesiące grudzień 1999 r., marzec 2000 r. i maj 2000 r. w łącznej kwocie 58.307,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 55.161,50 zł. Jak wynikło z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, okolicznością bezsporną było pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu Spółki w okresie od dnia 30 grudnia 1999 r. do 30 czerwca 2000 r. Poza sporem podostawało również ciążenie na Spółce zaległości podatkowych z tytułu pobranych a następnie nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące grudzień 1999 r. w kwocie 25.938,10 zł, marzec 2000 r. w kwocie 14.489,30 zł i maj 2000 r. w kwocie 17.880,20 zł, w odniesieniu do których nastąpiło uprzednio orzeczenie decyzjami ostatecznymi o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika. Dokonując oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w aspekcie ustawowych przesłanek przewidzianych w ramach art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zdaniem organu I instancji w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały ustawowe przesłanki, albowiem prowadzona wobec Spółki z .o.o. A w N. egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna, a w sprawie nie zaistniały także okoliczności wyłączające ewentualną odpowiedzialność członków zarządu określone w pkt 1, 2 § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kwestii bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji w odniesieniu do zaległości podatkowej objętej przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej na stronę wskazano, iż od 2000 r. prowadzona była w stosunku do Spółki na podstawie tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna, którą pierwotnie objęto rachunki bankowe spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych (pismo urzędu skarbowego w Nysie z dnia 4 lutego 2002 r. nr [...], z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...], k. 58, 61 akt administracyjnych). Podjęto także egzekucję z ruchomości co do których ustalono, że nie przedstawiają wartości zbywczej (protokół z dnia 15 marca 2001 r., pismo z dnia 4 lutego 2002 r, protokół z dnia 20 stycznia 2005 r., pismo z dnia 29 września 2004 r. nr [...] k. 58, 85, 89, 104). W związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z innych składników majątku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 27 kwietnia 2005 r. przekazał tytuły egzekucyjne Komornikowi Sądowemu [...] Rewiru w N., uprawnionemu do prowadzenia łącznej egzekucji z nieruchomości Spółki położonej w N. przy ul. [...] (KW [...]). Powyższe postępowanie egzekucyjne z przedmiotowej nieruchomości jak wynikało z informacji komornika udzielonej pismami z dnia 27 czerwca 2005 r. i 21 lipca 2005 r. obejmowało prowadzone wobec Spółki A 22 czynne sprawy egzekucyjne, w tym z wniosku organu podatkowego, przy czym łączna kwota należności egzekwowanych wynosiła 1.019.616,01 zł bez kosztów egzekucyjnych, z czego około 200.000 zł stanowiły należności pracownicze zaspakajane ww. wcześniejszej kategorii niż roszczenia organu podatkowego (zabezpieczone hipoteką - nieruchomość przy ul. [...]). Mając zatem na uwadze aktualną wysokość egzekwowanych z nieruchomości zobowiązań Spółki, kolejność ich zaspakajania oraz wartość przedmiotowej nieruchomości określoną uchwałą nr [...] na kwotę 300.000 zł, uznano iż formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, nie będzie miało znaczenia dla skuteczności egzekucji należności podatkowych. Tym samym uznano, iż w tym zakresie egzekucja jako nie pozwalająca na zaspokojenie spornych należności podatkowych stała się bezskuteczna. Dokonując natomiast analizy sytuacji finansowej Spółki w spornym okresie w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu, w ocenie organu podatkowego już wówczas zaistniały uzasadnione przesłanki do złożenia wniosku o upadłości lub ewentualnego wszczęcia postępowania układowego, czego nie dokonano w stosownym czasie. Powyższe okoliczności, a także brak wskazania przez stronę mienia spółki nieznanego już uprzednio organom egzekucyjnym, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w ocenie organu I instancji w pełni uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Pana Z. S. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona kwestionując w odwołaniu podstawy przeniesienia na nią odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, albowiem w stosownym czasie dwukrotnie wskazywała majątek Spółki, z którego można było zaspokoić jej zaległości podatkowe, a także informowała zgromadzenie wspólników o zamiarze zgłoszenia wniosku o upadłość w wypadku nie dokapitalizowania Spółki. Z uwagi jednakże na krótki okres pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz odwołanie go z tej funkcji bezpośrednio po przedstawieniu zgromadzeniu wspólników szczegółowej analizy sytuacji finansowej Spółki, niemożliwe było kontynuowanie przez niego dalszych działań prawnych, w tym ewentualnego złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji w części dotyczącej spornych zaległości podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, w ocenie odwołującego, nawet gdyby przyjąć za rzeczywistą wartość nieruchomości Spółki położonej w N. przy ul [...] w kwocie 300.000 zł, to i tak po uwzględnieniu roszczeń pracowniczych po jej zbyciu w ramach postępowania komorniczego pozostanie wolna kwota około 100.000 zł. umożliwiająca uregulowanie znacznej części zaległości podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją. Strona zakwestionowała również wysokości naliczonych odsetek od kwoty zaległości podatkowych w szczególności, iż w okresie trzyletniego zawieszenia postępowania nie były one naliczane. Nadto odwołujący podniósł kwestię uniemożliwienia mu dobrowolnego poddania się odpowiedzialności przewidzianemu w art. art 16 i 17 ustawy kodeks karny skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji, co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie ustawowych przesłanek przewidzianych w ramach art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki. Odnosząc się do zarzutu braku winy zarządu Spółki w nie zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego jako przesłanki uwalniającej jego członków od odpowiedzialności podatkowej organ odwoławczy przedstawił na tle uregulowań art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe szczegółową interpretację prawną odnośnie przesłanek i terminu złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zważono, iż w świetle powyższych uregulowań przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, przy czym upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ponieważ gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu, już wówczas gdy dochodzi do utraty płynności finansowej reprezentant przedsiębiorcy - członek zarządu spółki z o.o. - jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie ustawowym, czyli zgodnie z art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej - Prawo upadłościowe, w ciągu 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów lub gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości - gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów ma charakter obiektywny, co zdaniem organów podatkowych oznacza, że wystąpienie tych warunków samo przez się zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki przez członka jej zarządu. Na tym właśnie polega ochronny charakter tej regulacji prawnej, albowiem jeżeli wniosek zgłoszony zostanie wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza już nawet na kosztów postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas spóźnione i bezcelowe, a więc funkcja ochronna wierzycieli nie będzie mogła zostać realizowana. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów sytuacja, w której majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów istniała już z końcem 1999 r. i stan ten nie uległ poprawie również w roku 2000, czego potwierdzenie stanowił stan bilansowy Spółki sporządzony na dzień 31.12.1999 r. Odwołujący miał od momentu objęcia obowiązków członka zarządu dostęp do ksiąg rachunkowych spółki, a zatem istniała możliwość zorientowania się w rzeczywistym jej stanie majątkowym, co zresztą strona potwierdziła sama w treści jej pisma z dnia 30.07.2002 r. (k. 74 akt podatkowych) gdzie wskazała, że pracę w Spółce A rozpoczęła od rozpoznania właśnie sytuacji finansowej, która okazała się zła, gdyż Spółka posiadała zaległe zobowiązania (nawet za 1997 r.), których konieczność spłacania uniemożliwiała bieżące regulowanie należności. Już z tego faktu wynika, że odwołujący od samego początku pełnienia swojej funkcji miał świadomość co do faktycznej sytuacji finansowej spółki, która w ocenie organów podatkowych już wówczas winna skutkować złożeniem przez niego w ciągu 2 tygodni od stwierdzenia takiego stanu, wniosku o ogłoszenie upadłości. Odwołujący nie tylko nie dopełnił tego obowiązku, ale również nie doprowadził do otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami, co winien uczynić przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym. Sam natomiast fakt poinformowania wspólnika spółki w miesiącu czerwcu 2000 r o zamiarze złożenia wniosku o upadłość nie może być uznany za uwolnienie się od winy w niezłożeniu stosownego wniosku do właściwego sądu. O barku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć także okoliczność odwołania strony w czerwcu 2000 r. z funkcji członka zarządu, albowiem obiektywne przesłanki do wystąpienia o upadłość zaistniały już z końcem 1999 r., a zatem jeszcze w okresie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, co do ewentualnej możliwości uregulowania przez Spółkę spornej zaległości w ramach należności uzyskanej w przyszłości ze sprzedaży w toku zawisłego jeszcze postępowania egzekucyjnego nieruchomości położonej w N. przy ul [...], organ odwoławczy podtrzymał w tym zakresie ocenę bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do należności objętych przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej wskazując, iż biorąc pod uwagę rzeczywistą wartość powyższej nieruchomości wycenionej przez biegłego sądowego na kwotę 324.490 zł, oraz odnosząc ją do łącznej wysokości egzekwowanych z niej samych należności podatkowych kwocie 1.142.807,52 zł (w tym 142.506,40 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych), a także uwzględniając pozostałe zobowiązania Spółki z innych tytułów egzekucyjnych w kwocie około 1.000.000 zł (w tym pracowniczych na kwotę 200.000 zł), nawet formalne zakończenie egzekucji z nieruchomości nie wpłynie w istotny sposób na zaspokojenie roszczeń podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez pełnomocnika skarżącego wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu poprzez orzeczenie o braku odpowiedzialności podatkowej strony za zaległe zobowiązania Spółki zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Stawiając powyższe żądanie zarzucono organom podatkowym błędy w ustaleniach faktycznych. Nie negując samego faktu pełnienia w spornym okresie obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. PH A skarżący wskazał jednakże, iż nie ponosi on zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż we właściwym czasie podjął starania wobec wspólników o to, aby to oni sami doprowadzili do wszczęcia postępowania układowego. Nie było także prawdą, jak wywodziły to organy podatkowe, aby Spółka w tym czasie zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych. Regulowano w tym okresie należności podatkowe, jednak jedynie te wynikające z decyzji UKS w Opolu, które powstały znacznie wcześniej, przed powołaniem skarżącego na członka zarządu, co skutkowało jednakże niemożnością regulowania bieżących zobowiązań Spółki. Natomiast fakt nieodprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń spowodowany był zajęciem całości wpływów spółki przez komornika z wyłączeniem jedynie należności niezbędnych na wynagrodzenia dla pracowników, ale w kwotach netto, co uniemożliwiało odprowadzenie zaliczek na podatek do budżetu państwa. W ocenie skarżącego nie doszło także do trwałego zaprzestania spłaty zobowiązań, a nadto w 2000 r Spółka wykazywała jeszcze zysk. Ponadto pełnomocnik skarżącego podnosi, iż nie jest prawdą, że członkowie zarządu nie zgłosili we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub nie wszczęli postępowania zapobiegającego upadłości, tj. postępowania układowego. Świadczyć ma o tym fakt, iż na zwołanym w czerwcu 2000 r. zgromadzeniu wspólników skarżący wysunął wniosek o otwarcie postępowania układowego, co skutkowało odwołaniem go z funkcji członka zarządu. Podniesiono nadto, że skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległych zobowiązań. W chwili obecnej spółka dysponuje wprawdzie tylko nieruchomością położoną przy ul. [...] w N., której wartość jest niewielka w stosunku do istniejących zobowiązań, co nie zmienia jednakże faktu, że ze sprzedaży tej nieruchomości możliwe jest zaspokojenie chociaż części należności wobec Urzędu Skarbowego w Nysie. Zwrócono przy tym uwagę na brak formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, co na obecnym etapie sprawy nie pozwala jeszcze na uznanie egzekucji za bezskuteczną. Pełnomocnik skarżącego podniósł także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym podatek miał być zapłacony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegającego przeniesieniu w ramach odpowiedzialności podatkowej na skarżącego wskazując, iż wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek upływu czasu, jednakże w myśl art. 70 § 8 powyższej ustawy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Ponieważ objęte zaskarżaną decyzją zaległości podatkowe Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy zostały zabezpieczone hipoteką na podlegającej egzekucji nieruchomości w konsekwencji tego zarzuty skargi w tym zakresie są również bezzasadne. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie dalszych rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów wywiedzionej skargi, należy w związku z treścią skierowanego przez pełnomocnika skarżącego pod adresem Sądu wniosku o zmianę w całości zaskarżonej decyzji poprzez "stwierdzenie braku odpowiedzialności" skarżącego za objęte nią zaległości podatkowe P.H. A Spółkę z o.o. z siedzibą w N., niezbędne jest przytoczenie stosownych przepisów regulujących zakres kompetencji sądów administracyjnych oraz rodzaje wydawanych przez nie rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym w świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Z tych też względów tak sformowane przez pełnomocnika pod adresem Sądu żądanie zmiany zaskarżonej decyzji poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w jej miejsce nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa regulujących ustrój sądów administracyjnych oraz tryb postępowania przed nimi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa mogącego skutkować uwzględnieniem skargi. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego z podniesionych w skardze zarzutów, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do których nastąpiło późniejsze orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej na skarżącego. Niewątpliwie bowiem w przypadku przedawnienia się zobowiązania podatkowego na tzw. dłużniku głównym, zobowiązanie podatkowe jako wygasłe nie mogłoby podlegać przeniesieniu na osoby trzecie. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, z zastrzeżeniami wynikającym z § 4 cyt przepisu, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Jak wynika z akt sprawy w odniesieniu do spornych zaległości podatkowych za miesiące grudzień 1999 r, marzec i maj 2000 roku organy podatkowe nie tylko podjęły wobec Spółki w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze czynności egzekucyjne, ale również uzyskano zabezpieczenie tych roszczeń w ramach hipoteki na nieruchomości położonej w N. przy ul. [...]. Nadto w dacie orzekania przez organ I instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej nie upłynął także przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni okres przedawnienia prawa do wydania w tym zakresie decyzji. Sąd nie podzielił także podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji z obrazą wskazywanego art. 116 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak spełnienia, jak wywodził to pełnomocnik strony, ustawowych przesłanego wydania w tym względzie stosownego rozstrzygnięcia Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. kształtowały się następująco: - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa, - odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 6 marca 2003 r. (SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93) wskazał, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu może natomiast uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt nie złożenia w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wszczęcie w tym okresie postępowania układowego. Spór dotyczył natomiast kwestii, czy w tym okresie w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takowego wniosku, a także czy ewentualne jego niezłożenie lub niewszczęcie postępowania układowego było zawinione. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż z uwagi na ówczesną sytuację finansową Spółki, skarżący jako członek jej zarządu już wówczas miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo co najmniej winien działanie podjąć zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie można zgodzić się w tym miejscu z wywodami skargi, iż w spornym okresie nie zaistniały przesłanki do wystąpienia ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z art. 1 powołanego wyżej, obowiązującego w latach 1999-2000, rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118 poz. 512 z późn. zm.) za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Natomiast stosownie do art. 5 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2), z tym że terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Stosownie natomiast do art. 1 obowiązującego w tym okresie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 z późn. zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Podkreślić należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. (wyrok NSA z dnia 5.05.2005 r. sygn. FSK 1663/04 LEX nr 171368) Słuszne jest w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, iż wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości - gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów - ma charakter obiektywny, co oznacza, że wystąpienie tych warunków samo przez się zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na jego subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki. Na tym właśnie polega ochronny charakter tej regulacji prawnej. Jeżeli bowiem wniosek zgłoszony zostanie wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza już nawet na koszty postępowania upadłościowego, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas spóźnione i bezcelowe, a więc funkcja ochronna wierzycieli nie będzie mogła zostać realizowana. W sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem niedookreślonym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z dnia 5.05.2005 r. sygn. FSK 1663/04 LEX nr 171368) Niewątpliwie w dacie objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółka utraciła płynność w regulowaniu zarówno ciążących na niej zaległości podatkowych jak i bieżących należności związanych z obsługą prowadzonej działalności. Już z samej analizy bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31.12.1999 r. wynikała wartość ujemna kapitału – 553.618,92 zł. Starty z lat ubiegłych wynosiły 236.240.85 zł, a za rok 1999 w wysokości 341.378,07 zł, przy kapitale podstawowym Spółki 240.000 zł. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.277.756,51 zł, a posiadane aktywa miały wartość 1.885.611,60 zł. W powyższym okresie Spółka zaprzestała także odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co skutkowało odpowiedzialnością karną członków zarządu, między innymi skarżącego jako Prezesa Spółki (wyrok Sądu Rejonowego w Nysie z dnia [...] sygn. akt [...] - k. 84 akt podatkowych). Niewątpliwie również sam skarżący miał także świadomość bardzo trudnej sytuacji finansowej Spółki skoro przedstawił w tym względzie własną analizę na zgromadzeniu wspólników. Fakt poinformowania wspólnika spółki - w czerwcu 2000 r. - o trudnej sytuacji finansowej spółki, nie pozwala jednakże na uznanie braku winy skarżącego w samodzielnym niezłożeniu wniosku o upadłość do czego był legitymowany jako członek zarządu. Błędne są w tym zakresie wywody skargi, iż zarząd dopełnił swoich obowiązków zwołując zgromadzenie wspólników, gdzie przestawiono program naprawczy, pozostawiając równocześnie wyłącznie wspólnikom decyzję, co do ogłoszenia upadłości lub podjęcia działań naprawczych. Obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego ciążył na zarządzie Spółki już w sytuacji, gdy majątek jej nie wystarczał na zaspokojenie długów i w tym zakresie na członkach zarządu ciążył odrębny obowiązek wynikający wprost z ustawy. Z tego też względu okoliczność przedłożenia w czerwcu 2000 r. zgromadzeniu wspólników informacji o trudnej sytuacji finansowej spółki, nie może być traktowane jako uwolnienie się przez skarżącego z niewykonania obowiązku wynikającego z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, iż skarżący nie wykazał okoliczności, aby niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. Sąd nie podzielił także podniesionego w skardze zarzutu, iż wobec braku formalnego stwierdzenia bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było przedwczesne. Na wstępie dalszych rozważań Sądu, zaważyć należy, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji. O ile samo rozumienie egzekucji nie nasuwa większych problemów interpretacyjnych, istotne wątpliwości rodzą się odnośnie momentu od którego można uznać ją za bezskuteczną. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny niewątpliwie musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności, a zatem podejmowane przez niego działania muszą dotyczyć całości majątku dłużnika, i nie mogą ograniczać się jedynie do poszczególnych składników majątkowych. Aby zatem mówić o bezskuteczności egzekucji zachodzi konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Z tego też względu nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego lub ruchomości) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji nie wystarcza jeszcze do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelności nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (Ordynacja podatkowa – Komentarza, M. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004, str. 434). Taka właśnie sytuacja, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaistniała w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika PH A Spółki z o.o. Począwszy od 2000 r. prowadzona była w stosunku do Spółki na podstawie tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna, którą w początkowym okresie objęto rachunki bankowe spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych (pismo urzędu skarbowego w Nysie z dnia 4 lutego 2002 r. nr [...], z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...], k. 58, 61 akt podatkowych). Podjęto także egzekucję z ruchomości, co do których ustalono, że nie przedstawiają one wartości zbywczej (protokół z dnia 15 marca 200l r., pismo z dnia 4 lutego 2002 r, protokół z dnia 20 stycznia 2005 r., pismo z dnia 29 września 2004 r. nr [...] k. 58, 85, 89, 104 akt podatkowych). W tej sytuacji, z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z innych składników majątku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 27 kwietnia 2005 r. przekazał tytuły wykonawcze Komornikowi Sądowemu [...] Rewiru, uprawnionemu do prowadzenia łącznej egzekucji z jedynego pozostałego składnika majątku Spółki, jaką stanowiła nieruchomości położona w N. przy ul [...]. Wprawdzie, na co właśnie powołuje się strona skarżąca, prowadzona w tym zakresie egzekucja komornicza nie została jeszcze formalnie zakończona, gdyż nadal trwają czynności zmierzające do zbycia przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji, jednakże jak słusznie wywodziły organy podatkowe dokonując porównania wartości tego składnika majątkowego oraz wysokości wierzytelności (w tym zaległości podatkowych) objętych tytułami wykonawczymi realizowanymi przez organ egzekucyjny, już na obecnym etapie sprawy istniały obiektywnie uzasadnione podstawy do uznania bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do tej części wierzytelności podatkowych objętych przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej. Należy także zwrócić uwagę, iż w ramach postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy z dnia [...] (sygn. akt [...]) oddalając wniosek P.H. A Spółki z o.o. o ogłoszenie upadłości, jak podstawę rozstrzygnięcia wskazano uregulowanie art. 13 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym wniosek taki podlega oddalenie między innymi w razie stwierdzenia, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika obciążone są zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały jego majątek nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Już wówczas, jak wynikało z ustaleń Sądu zawartych w uzasadnieniu powyższego postanowienia, Spółka posiadała jedynie jedną nieruchomość budynkową – lokal handlowy o wartości około 400.00 zł (wg wyjaśnień Prezesa Zarządu), na której to nieruchomości ustanowione były w tym czasie hipoteki kilku wierzycieli na łączną sumę około 800.000 zł., a zatem przekraczającą dwukrotnie jej wartość. Spółka, jak wynikało z poczynionych ustaleń, nie posiadała też żadnego majątku ruchomego ani środków pieniężnych. Przysługujące Spółce wierzytelności od dłużników w łącznej kwocie 724.789,72 zł. z uwagi na brak środków na dochodzenie ich w postępowaniu sądowym, uległy przedawnieniu (k. 150 akt podatkowych). W ocenie Sądu, w świetle poczynionych w sprawie wyczerpujących ustaleń dowodowych zajęte przez organy podatkowe stanowisko, co do już wówczas istniejącej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w części tych zaległości podatkowych w stosunku do których wydane zostało orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszało uregulowania art. 116 Ordynacji podatkowej. W ramach powyższego przepisu ustawodawca uzależnił odpowiedzialność członków zarządu spółki od bezskuteczności egzekucji wobec spółki, jednakże nie konkretyzując w jakiej formie miałoby nastąpić potwierdzenie samej bezskuteczności podjętych czynności egzekucyjnych. Niewątpliwie komfortową sytuacją dla organów podatkowych byłoby potwierdzenie tej bezskuteczności poprzez formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Warunek ten nie wynika jednakże z brzmienia samego przepisu, a tym bardziej nie znajduje oparcia twierdzenie skarżącego, iż formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego jest warunkiem sine qua non dla wydania rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej. Wprawdzie, w orzecznictwie administracyjnym wyrażane są także poglądy prawne, co do konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wyłącznie w drodze formalnego zakończeniem postępowania egzekucyjnego (między innymi wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2005.03.24 sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98), jednakże Sąd w niniejszym składzie ich nie podziela. Nie budzi wątpliwości Sądu, co już podkreślono na wstępie tej części rozważań, iż uznanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wymaga każdorazowo wszczęcia egzekucji oraz przeprowadzenia w jej ramach wszelkich niezbędnych czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania objętych nim należności. Musi ono obejmować także wszystkie składniki majątkowe dłużnika z wykorzystaniem wszystkich przewidzianych prawem sposobów egzekucji. Nie byłoby zatem uprawnione wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki w sytuacji, gdyby organ uznał za bezskuteczną egzekucję wobec spółki, odstępując od jakichkolwiek czynności egzekucyjnych lub przeprowadzając je jedynie w ograniczonym zakresie. W sytuacji jednakże, gdy doszło do podjęcia czynności egzekucyjnych wobec dłużnika, ujawnienia całości jego majątku oraz poczynienia ustaleń co do jego wartości, nie można pozbawiać organów prawa do oceny realnych możliwości zaspokojenia ich wierzytelności podatkowych w oparciu o pozostały jeszcze ujawniony majątek dłużnika, a tym samym oceny samej skuteczności czynionych w tym względzie niezakończonych czynności egzekucyjnych. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdzie po przeprowadzeniu przez organy egzekucyjne bezskutecznych czynności egzekucyjnych co do ruchomości i kont bankowych Spółki, jedyną formą zaspokojenia ewentualnych roszczeń pozostała trwająca nadal egzekucja komornicza z nieruchomości dłużnika. Poczynione jednakże w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte na zebranym wszechstronnym materiale dowodowym, dotyczącym zarówno wartości samej nieruchomości podlegającej egzekucji, jak i łącznej wysokości egzekwowanych z niej wierzytelności opartych na wystawionych tytułach wykonawczych realizowanych przez komornika, z równoczesnym uwzględnieniem ustawowej kolejności ich zaspakajania, uprawniały w ocenie Sądu organy podatkowe do zajęcia stanowiska, że nawet po formalnym zakończeniu postępowania egzekucyjnego sporne zaległości podatkowe spółki podlegające przeniesieniu odpowiedzialności za nie na członków zarządu nie zostaną zaspokojone. Podkreślić przy tym należy wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, co wynika już z samego faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Niewątpliwie taką pewność daje zaś nie tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego, ale także inne ujawnione w sprawie dowody potwierdzające w sposób obiektywny oraz graniczący z pewnością ową bezskuteczność Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Reasumując powyższe rozważania w ocenie Sądu bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku dłużnika, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został i nie może być obiektywnie osiągnięty. Mając na względzie powyższą argumentację fatyczną i prawną skargę należało po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.