II FSK 1783/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 950/05 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2006 r., I SA/Gd 950/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2005 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z 2 maja 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: umową pożyczki z 12 lipca 2001 r. udzielono B. A. pożyczki pieniężnej w kwocie 120.000 zł na zakup mieszkania. Następnie 13 lipca 2001 r. B. A. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nabyła lokal mieszkalny w S. przy ul. B. za cenę 120.000 zł. Zgodnie z treścią pisma złożonego w trakcie postępowania, B. A. potwierdziła, że zakup ww. lokalu mieszkalnego został przez nią dokonany ze środków uzyskanych z pożyczki. W dalszej kolejności, 3 sierpnia 2001 r., na mocy aktu notarialnego Rep. [...] B. A. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] oraz prawa wieczystego użytkowania 8/100 działki Nr [...] obszaru 240 m2 za kwotę 120.000 zł, przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży na spłatę pożyczki zaciągniętej 12 lipca 2001 lipca na zakup lokalu. Jak wynikało z przedłożonego pokwitowania, zwrot pożyczki nastąpił 7 sierpnia 2001 r. W związku z tym zdaniem organów podatkowych spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej na cele mieszkaniowe nie jest tożsama z faktycznym bezpośrednim wydatkowaniem przychodu na cel wskazany w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skoro więc w przedmiotowej sprawie podatnik środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkował nie bezpośrednio na cele wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., lecz na spłatę zaciągniętej pożyczki to nie mogła jej przysługiwać ulga podatkowa. Pożyczka, w tym również pożyczka zaciągnięta na cele mieszkaniowe, nie została wymieniona w powołanym przepisie, jako zwolniona z opodatkowania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. wskazał, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży mieszkania jest zainwestowanie uzyskanego w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. przychodu w budownictwo mieszkaniowe w kraju oraz wydatkowanie otrzymanych kwot na cel wyrażony w tym przepisie nie później niż w okresie dwóch lat przy czym termin ten liczony jest od dnia sprzedaży. Dlatego też zdaniem sądu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. uzależnione jest od wyczerpania przez podatnika obu tych przesłanek łącznie. Nie ma zdaniem sądu możliwości uzyskania ulgi w sytuacji przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu - pożyczki - zaciągniętego na zbywany lokal. Zdaniem sądu w sprawie nie miał znaczenia fakt, iż przychód skarżącej ze zbycia lokalu mieszkalnego nastąpił wcześniej niż data nabycia lokalu mieszkalnego; na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskiwać przychody przed zawarciem tej umowy. Tym samym fakt, iż umowa zbycia nieruchomości nastąpiła później niż umowa nabycia mieszkania, nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny czy dochód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży, innego budynku lub lokalu mieszkalnego. 5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2001r. Zdaniem skarżącej sąd błędnie przyjął za podstawię swojego rozstrzygnięcia, iż przeznaczenie przez skarżącą pieniędzy ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zwrot pożyczki krótkoterminowej (na okres jednego miesiąca) zaciągniętej w celu zakupu nowego lokalu mieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienie przewidzianego w powołanym powyżej przepisie, gdyż zdaniem sądu nie zostały wyczerpane przesłanki zakreślone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f., a mianowicie nie nastąpiło zainwestowanie uzyskanego przychodu w budownictwo mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W związku z tak postawnym zarzutem wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie, co do meritum na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) , poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej 3 sierpnia 2001 r. w kwocie 12.000 zł nie istnieje, ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej istota w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy sprowadza się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Przepis ten w części mającej znaczenia dla sprawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spór w sprawie dotyczy tego, czy pieniądze pochodzące ze sprzedaży 3 sierpnia 2001 r. lokalu mieszkalnego, przeznaczone na zwrot pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej 12 lipca 2001 r. na zakup lokalu mieszkalnego w dniu 13 lipca 2001 r. mogą być uznane za przychody wydatkowane na cele, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie, a w konsekwencji czy zwolnione są od podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, iż dla uzyskania ulgi w tym przepisie przewidzianej konieczne jest, aby przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na cele ściśle w ustawie wskazane, jakkolwiek przywołany w uzasadnieniu orzeczenia wyrok NSA z 10 maja 2001 r. (I SA/Gd 2579/1998, LEX nr 53845) dotyczy innego stanu faktycznego niż w sprawie niniejszej na co zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Nie zmienia to jednak faktu, że katalog celów zawarty w pkt a) omawianego przepisu ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Wśród tych ustawowych celów nie ma pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej. Za takim rozumieniem przedmiotowej normy przemawia także późniejsza jej nowelizacja. Otóż ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1679) dodano do art. 21 ust. 1 pkt 32 literę e) w brzmieniu " w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem -. Dokonana zmiana, korzystna dla podatników, nie obejmowała swoim zakresem pożyczek zaciąganych u osób fizycznych. W związku z tym sam ustawodawca w sposób wyraźny uznał, że wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej, nawet przy założeniu, że pożyczka ta została wydatkowana na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), nie daje podstaw do zastosowania ulgi w tym przepisie przewidzianej. Przywołane w skardze kasacyjnej interpretacje prawa podatkowego Ministra Finansów również nie mogły dotyczyć pożyczek zaciąganych u osób fizycznych. Przyjęcie interpretacji dokonanej przez podatnika w rzeczywistości pozbawiałoby organy podatkowe kontroli wydatkowania przedmiotowych przychodów na cele wskazane przez ustawodawcę. Taka interpretacja nie znajduje więc uzasadnienia w wykładni celowościowej. 8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art.204 pkt 1 oraz art.205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).