I SA/Gl 1435/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności J. R. – członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2001 r. - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...] zł Stan faktyczny sprawy przedstawia się w zarysie następująco. Decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określono zobowiązanie podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę, liczonych od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w ramach wykonania decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada na terenie P. żadnych nieruchomości, nie ujawniono składników majątkowych podlegających egzekucji, na rachunku bankowym spółki (co do którego nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej) nie są zdeponowane żadne środki finansowe, a suma zobowiązań spółki podlegających egzekucji stanowi łącznie kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy w P. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec J. R. postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A" określone w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. na członka zarządu spółki i w dniu [...] r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności J. R., jako członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki określone wspomnianą decyzją. Decyzja Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. została uchylona po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki "A" uznać należy za przedwczesne, gdyż nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec spółki, ograniczając się do ustalenia, że nastąpił zbieg prowadzonej przeciwko spółce egzekucji administracyjnej i sądowej. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji ustalił, że rachunek bankowy spółki nie wykazuje żadnych obrotów, a egzekucja sądowa wobec spółki została umorzona na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki ze względu na brak podmiotu i majątku, do którego można by kierować dalsze czynności egzekucyjne. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności J. R., jako członka zarządu "A" sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki oraz odsetki od tej zaległości określone decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji przywołał treść art. 116 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wskazane w nim pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności J. R. za zobowiązania spółki "A". Egzekucja wobec spółki okazała się bowiem bezskuteczna, gdyż ustalenia dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego wykazały w sposób jednoznaczny, że egzekucja skierowana do majątku spółki nie zaspokoi wierzyciela, a zatem zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego, o czym orzeczono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji stwierdził, że J. R. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej skutkowałyby uwolnieniem go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A". Ustalono bowiem, że wierzytelności wskazane przez członków zarządu spółki, przysługujące od "B" sp. z o.o. i "C" S.A. nie istnieją, a spółka nie zgłosiła wierzytelności do postępowania upadłościowego. Nie wykazano także, że zachodzi przesłanka egzoneracyjna związana z wykazaniem przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc się do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji wskazał, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy niniejsza decyzja określone zostały w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydanej w 2002 r. , tj. w okresie, w którym J. R. nie pełnił już funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o. Istotne jest jednak, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w 2000 r., kiedy to J. R. był wiceprezesem zarządu spółki i miał bezpośredni wpływ na wszystkie decyzje spółki. Należy także mieć na uwadze, że – jak stwierdził organ I instancji - obowiązujące przepisy nie przewidują tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich ani też uprawnienia tych osób do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła sprzeczność ustaleń organu podatkowego dokonanych w ramach postępowania dowodowego oraz obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odpowiedzialności członka zarządu "A" sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, w którym nie pełnił on już swojej funkcji. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona stwierdziła w szczególności, że mając na uwadze treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że powinność zapłaty różnicy pomiędzy wpłaconym podatkiem a podatkiem należnym zaistniała dopiero w momencie wydania decyzji przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której skorygował on wartość zobowiązania podatkowego, które winna była zapłacić "A" sp. z o.o. Oznacza to, że w razie braku środków finansowych na wykonanie tej decyzji odpowiedzialność ponoszą osoby, które aktualnie są członkami zarządu spółki. Wyłączona jest natomiast dopuszczalność przeniesienia tej odpowiedzialność na osobę, która wcześniej złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu spółki i została z niej formalnie odwołana (strona jako dowód na poparcie swojej argumentacji wskazała pismo zawierające oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu oraz protokoły Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 2001 r.). Za odrębną kwestię uznać należy, w ocenie odwołującego się, okoliczność, że nowi członkowie zarządu zaniechali obowiązku niezwłocznego ujawnienia w rejestrze sądowym zmian osobowych w składzie zarządu, a złożony ze znacznym opóźnieniem wniosek o ich rejestrację nie został – z przyczyn formalnych – uwzględniony. W dalszej części odwołania J. R. odniósł się do przesłanki egzoneracyjnej pokreślonej w art. 116 Ordynacji podatkowej i podniósł, że trudno w niniejszej sprawie obciążać stronę skutkami niewykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, skoro w okresie, w którym J.R. pełnił funkcję członka zarządu spółka znajdowała się w dobrej kondycji ekonomicznej, wykazywała zysk i na bieżąco realizowała wszystkie swoje zobowiązania. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, decyzja organu podatkowego kontrolującego prawidłowość samoobliczania podatkowego lub obliczania podatku przez podatnika ma jedynie charakter deklaratoryjny. Stanowi ona stwierdzenie faktu istnienia danego zobowiązania i jego wysokości, podczas, gdy samo zobowiązanie powstało już wcześniej – z chwilą zaistnienia sytuacji, z którą przepis ustawy łączy obowiązek podatkowy. Zanegować zatem należy, w ocenie organu odwoławczego twierdzenie strony, że z momentem wydania decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. "powstało zobowiązanie podatkowe za okres kiedy w/w nie był już członkiem zarządu spółki z o.o.". Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., gdyż jej przedmiotem jest odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji podał, że "A" sp. z o.o. powstała na mocy aktu założycielskiego z dnia [...] 1999 r. i została wpisana do Rejestru Handlowego w dniu [...] 1999 r. pod numerem [...] i, jak wynika z wpisów w tym rejestrze, na członków zarządu powołano J. W. – Prezesa i J. R. – wiceprezesa zarządu. Wymienione osoby pełniły swoje funkcje nieprzerwanie do dnia [...] 2001 r. W tym dniu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników udzielono absolutorium z wykonywania obowiązków i odwołano dotychczasowy zarząd (w tym czasie kapitał zakładowy spółki należał w [...] % do E. W. i w [...] % do J. R.). Na stanowisko Prezesa Zarządu został powołany P. R., jednakże do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym – nadal jako członkowie zarządu są w nim wpisani E. W. i J. R.. Decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydana w dniu [...]r. dotyczyła zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2000 r., a określona nią zaległość i odsetki od niej nie zostały uiszczone przez podmiot zobowiązany. Egzekucja zmierzająca do wykonania przedmiotowej decyzji okazała się bezskuteczna - nie ujawniono majątku spółki, nie ustalono nowego adresu, pod którą prowadzona byłaby działalność spółki, rachunek bankowy spółki nie wykazuje żadnych obrotów, egzekucja sądowa i administracyjna wobec spółki została umorzona, czynności egzekucyjne w stosunku do wierzytelności wskazanych przez stronę w toku postępowania okazały się bezskuteczne, gdyż ustalono, że wskazane wierzytelności dłużnika wobec "B" sp. z o.o. oraz "C" S.A. nie istnieją, a strona nie zgłosiła żadnych wierzytelności do postępowania upadłościowego w związku z ogłoszeniem upadłości "B" sp. z o.o. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, że J. R. był członkiem zarządu spółki "A" sp. z o.o. w 2000 r., a zatem wskazanie przez stronę w odwołaniu na okoliczność podjęcia stosownych uchwał dotyczących składu zarządu w [...] 2001 r. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Organ II instancji skonstatował także, iż co do zasady uchwała Zgromadzenia Wspólników w kwestii składu zarządu (odwołania lub powołania) do chwili ujawnienia jej treści w Krajowym Rejestrze Handlowym wywiera skutki wewnętrzne, tj. wobec spółki. Dopiero ujawnienie jej w Krajowym Rejestrze Sądowym wywiera skutki zewnętrzne, a zatem jak stwierdził organ odwoławczy – "nieujawnione w rejestrze odwołanie członka zarządu spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki w okresie kiedy pełnił on tę funkcję". W tym stanie rzeczy zarzut, że w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., określona w decyzji wydanej w 2002 r., tj. wtedy, gdy J. R. nie pełnił już faktycznie funkcji wiceprezesa zarządu "A" sp. z o.o. nie może mieć, zdaniem organu II instancji, jakiegokolwiek wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że w sytuacji, gdy – jak ustalono w niniejszej sprawie – strona nie wykazała istnienia przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a stwierdzona została bezskuteczność egzekucji wobec "A" sp. z o.o., obowiązkiem organu I instancji było orzeczenie o odpowiedzialności J. R. za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Wskazano także, że odpowiedzialność ta ma charakter posiłkowy i nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, a poszerza jedynie krąg osób, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Decyzję doręczono stronie w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2005 r., strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego oraz wstrzymanie wykonania decyzji organów obu instancji. Skargę oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania "A" sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu to i tak bezpodstawne byłoby przeniesienie odpowiedzialności z tego tytułu na skarżącego. Zauważyć bowiem należy, zdaniem skarżącego, że odpowiedzialność wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej została oparta na takich samych przesłankach, jak odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania cywilnoprawne wobec osób trzecich określona w art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Dokonując wykładni powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych Sąd Najwyższy stwierdził, że "odpowiedzialność przewidzianą w art. 299 Kodeksu spółek handlowych ponoszą osoby, które były członkami zarządu, kiedy wierzytelność stała się wymagalna, a jednocześnie były członkami zarządu w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego i to niezależnie od tego czy były wpisane do rejestru (por. wyrok SN z dnia 28 września 1999 r. sygn. akt II CKN608/98, OSNC 2000/4/67). Wymagana koniunkcja przesłanek oznacza, także na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, że w razie niespełnienia jednej z nich orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu jest niedopuszczalne. Skarżący był wprawdzie członkiem zarządu spółki w okresie, w którym wierzytelność stała się wymagalna, jednakże pozostawał poza strukturą zarządu w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości. W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała na treść orzeczenia NSA z dnia 20 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 110/2002, publ. POP 2004/6, poz. 115), w którym zawarto tezę, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki". Skarżący podniósł także, iż po złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu spółka nadal prowadziła działalność gospodarczą, a zatem zobowiązana była niezwłocznie po otrzymaniu decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. uiścić wynikającą z tej decyzji należność. Zdaniem strony można przypuszczać, że nowy zarząd, mając świadomość, że ewentualna egzekucja będzie prowadzona przeciwko osobom ujawnionym w rejestrze handlowym celowo nie wykonał tego obowiązku. W końcowym fragmencie skargi strona podała, że Sąd Okręgowy w G. wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. [...]) oddalił powództwo "D" S.A. wniesione przeciwko skarżącemu i orzekł, że nie ma podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania niewykonane przez "A" sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma znacznie szerszy zakres niż odpowiedzialność osób trzecich w stosunkach cywilnoprawnych. Przepis art. 299 Kodeksu spółek handlowych ma przeciwdziałać sytuacjom, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ogłasza upadłości, lecz faktycznie bankrutuje i zaprzestaje działalności, a wierzyciele nie mają szans na odzyskanie (choćby części) swoich należności. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej zabezpiecza interesy Skarbu Państwa w przypadku zmiany podmiotowej po stronie dłużnika, nakładając ciężar wykonania zobowiązań spółki na członków zarządu, a do jej orzeczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, które to przesłanki zostały w niniejszej sprawie wykazane. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd oddalił wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zażalenie na to postanowienie zostało oddalono postanowieniem NSA z dnia 25 maja 2006 r. Postanowieniem referendarza sądowego z dnia 12 grudnia 2005 r. strona została zwolniona od każdorazowej opłaty sądowej w części przekraczającej [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., określone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. na osobę, która pełniła funkcję wiceprezesa zarządu "A" sp. z o.o. w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2001 r. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926 ze zm.). Wspomniany przepis stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki. Opisana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę trzecią uzależniona jest w pierwszej kolejności od stwierdzenia jej pozytywnych przesłanek, którymi są: bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie, w którym dana osoba była członkiem zarządu spółki. W dalszej kolejności konieczne jest także ustalenie przez organ podatkowy, że nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność, przy czym dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę obowiązek wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazania mienia spółki, z którego można by prowadzić egzekucję, a organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do okoliczności wskazywanych przez stronę z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji wobec "A" sp. z o.o. stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. o umorzeniu egzekucji, a zatem stwierdzić należy, że wskazana przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki została spełniona (odnotować należy, że przeanalizowanie prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego okazało się utrudnione, gdyż do akt administracyjnych przesłanych do Sądu nie dołączono całości akt egzekucyjnych). Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., poz. 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), a rokiem podatkowym, (z zastrzeżeniem ust. 3 i 6) jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. W przypadku, gdy podatnik nie postanowi inaczej i nie zawiadomi o tym właściwego urzędu skarbowego, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 8 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. powstawało (w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia 31 grudnia 2000 r. (spółka "A" nie przyjęła innego, niż kalendarzowy roku podatkowego), a dzień [...] 2001 r. stanowił termin płatności podatku należnego za 2000 r. Jak wynika z akt sprawy J. R. w piśmie z dnia [...] 2001 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o., a Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników z dniem [...] 2001 r. odwołało go z tej funkcji i udzieliło absolutorium z wykonania obowiązków wiceprezesa zarządu. Powyższa zmiana w składzie osobowym zarządu spółki nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku organów podatkowych stwierdzić jednakże trzeba, że "rezygnacja z funkcji członka zarządu ma charakter czynności jednostronnej i dla jej skuteczności wystarczy (oprócz złożenia oświadczenia), że oświadczenie woli o rezygnacji dotarło do podmiotu, do którego było adresowane. Jest to konsekwencja przyjęcia stanowiska, że wykonywanie funkcji członka zarządu w swym charakterze odpowiada cechom umowy zlecenia, a wówczas do tego stosunku prawnego znajduje zastosowanie art. 746 Kodeksu cywilnego. Obecna regulacja zawarta w art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych potwierdza prawidłowość takiej oceny" a "wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej; wpis taki jest następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania i w tym znaczeniu jest niezależny od tego, czy zostało ono ujawnione stosownym wpisem do rejestru" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, publ. POP 2006/3/41). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że J. R. nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. powstałe po dniu [...] 2001 r., a okoliczność, iż odwołanie go z funkcji członka zarządu tej spółki nie zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym pozostaje bez wpływu na tę konstatację (odnotować należy, że w aktach administracyjnych sprawy przesłanych do Sądu umieszczono jedynie odpis wniosku do KRS o rejestrację "E" sp. z o.o., w którym zawarto adnotację, że uprzednio podmiot ten był zarejestrowany pod numerem [...], tj. numerem "A" sp. z o.o., a nie dołączono do nich odpisu dokumentu potwierdzającego, że J. R. był członkiem zarządu spółki "A"). Do dnia [...] 2001 r. obowiązywało, wynikające z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych domniemanie prawidłowości zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez spółkę w 2000 r. i samoobliczenia należnego podatku (uiszczonego przez spółkę w ustawowym terminie). Decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana na skutek zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia przez spółkę z.o.o. "A" podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. została wydana i doręczona stronie w [...] 2002 r., czyli w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki Wszelkie przyczyny, wskutek których spółka nie wykonała tej decyzji (mogła ją stanowić m.in. zła kondycja finansowa uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) zaistniały w okresie, w którym J. R. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, a zatem bezpodstawne byłoby przeniesienie na niego odpowiedzialności za ten stan rzeczy. Powyższa konstatacja stanowi podstawową przesłankę stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Wskazać również należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki, których pełnili funkcję w okresie, za który powstała zaległość podatkowa, a - jak przyjęto w orzecznictwie - wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Skoro organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., określonej w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2002 r. ponoszą osoby, które pełniły funkcję członka zarządu "A" sp. z o.o. w 2000 r. to stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej w 2000 r., a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami. Dochowanie tego wymogu jest "konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, niepubl.). Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a zatem Sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę uiszczonego wpisu od skargi (w wysokości wynikającej z zakresu, w jakim przyznano stronie prawo pomocy), a zapis zawarty w pkt 3 wyroku wydano w oparciu o dyspozycję art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.