I SA/Bk 193/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu Energetycznego B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Zakładu Energetycznego B. S.A. kwotę 415 zł (słownie: czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zakład Energetyczny B. Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, w dniu 25 listopada 2005 r. Nr [...] złożyła wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 10.598,00 zł. Do wniosku podatnik dołączył korektę deklaracji na podatek od towarów i usług za wyżej opisany miesiąc. Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że w dniu 25 czerwca 2004 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług - VAT-7 za maj 2004 r. Wykazała w niej podatek VAT do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 30 grudnia 2004 r. dokonała korekty tej deklaracji, wykazując inną kwotę podatku VAT, tj. [...] zł podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego. W wyjaśnieniu załączonym wówczas do tej deklaracji, Spółka wskazała, iż przyczyną złożenia korekty jest informacja udzielona Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Zgodnie z tą informacją opłaty pobierane przez Spółkę za nielegalny pobór energii elektrycznej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Naliczone przez Spółkę opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w miesiącu maju 2004 r., zostały zatem zwiększone o podatek VAT według stawki 22%. Różnica podatku w kwocie 10.598,00 zł oraz odsetki w wysokości 849,40zł zostały przekazane na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 30 grudnia 2004 r. Ponadto Spółka podała, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz ponowna korekta deklaracji VAT- 7 za miesiąc maj 2004 r. jest skutkiem interpretacji art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. oraz linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spółka wskazała, że w świetle przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS, opłaty mające charakter sankcji lub odszkodowania nie mogą być ze względu na swój charakter traktowane jako wynagrodzenie za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Ponadto w przypadku obciążeń o takim charakterze nie istnieje więź prawna między dostawcą a nabywcą. W ocenie Spółki za brakiem opodatkowania przemawia również, iż odszkodowanie określone ryczałtowo nie wykazuje związku z ceną energii elektrycznej oraz stanowi wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię elektryczną. W konsekwencji Spółka uznała, że czynność nielegalnego poboru energii nie stanowi dostawy towarów, realizowanej za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki normy te odnoszą się do dostaw energii zrealizowanych w sposób legalny, choć bez zachowania formy wymaganej dla czynności prawnej. Ponadto Spółka stwierdziła, że pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na prawach właściciela" oznacza, że po stronie dostawcy energii musi istnieć wola przekazania odbiorcy władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Pozbawienie Zakładu Energetycznego ekonomicznego władztwa nad rzeczą wskutek kradzieży, w ocenie Spółki, nie może być utożsamiane z legalną dostawą. Czynność taka, nie może być zatem przedmiotem prawnie skutecznej umowy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Na potwierdzenie powyższego Spółka przytoczyła szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma, orzeczenie C-213/99 z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie J.T. Jose Teodoro de Andrade oraz orzeczenie C-435/03 z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie British American Tobacco International Ltd). Spółka podnosiła, iż przyjęcie stanowiska organu podatkowego i opodatkowanie opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej doprowadziło do wykazania w deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej oraz nadpłacenia podatku VAT. W związku z tym Spółka wniosła o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę tego podatku w kwocie 10.598,00 zł oraz jej zwrot na rachunek bankowy podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dnia [...].12.2005 r. wydał decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wymienionej wyżej kwocie. Nie zgadzając się z treścią tej decyzji, Spółka w złożonym odwołaniu wniosła o jej uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty. Wyżej opisanej decyzji organu I instancji odwołujący się zarzucił: - naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 6, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b), § 3 - Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za nadpłatę skorygowanego podatku VAT za miesiąc maj 2004 r., - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 81 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej jako odpłatnej dostawy towarów, - naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niedopuszczalne zrównanie czynności nielegalnej i karalnej, jaką jest nielegalny pobór energii elektrycznej, z czynnością nieważną na gruncie prawa cywilnego i uznanie, że jako taka może podlegać opodatkowaniu. W dniu [...].02.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie Nr [...], w którym zapewniając czynny udział w każdym stadium postępowania, wyznaczył stronie odwołującej się siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Strona zapoznała się z aktami sprawy w dniu 24.02.2006 r. i wniosła pismo uzupełniające materiał dowodowy. Podtrzymała w nim wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wniosła o: - przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj., Taryfy dla energii elektrycznej stanowiącej załącznik do decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...].12.2004 r. znak [...], - włączenie do zebranego materiału niżej wymienionych wyroków sądowych stanowiących istotny dla przedmiotowej sprawy pogląd sądownictwa, tj.: wyroku WSA z dnia 28.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 9.05.2005r. sygn. akt XVII AmE 46/04, postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15.11.2002r., sygn. IV KKN 570/99, wyroku WSA z dnia 13.05.2004r., sygn. III S.A. 2559/02. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].03.2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].12.2005 r. Nr [...] Na powyższą decyzję, Spółka wniosła w dniu 24.04.2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. W skardze Spółka zarzuciła skarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa przez nie uznanie za nadpłatę nienależnie zapłaconego podatku VAT skorygowanego za miesiąc maj 2004 r., doliczanego do wymierzanych opłat z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej, 2. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię pojęcia "odpłatna dostawa towarów" prowadzącą do błędnego zaliczenia do niej czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej, oraz uznania opłat pobieranych z tego tytułu od podmiotów nielegalnie pobierających energię, za wynagrodzenie za dostawę towarów, do którego należy doliczyć podatek VAT, 3. naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez niedopuszczalne zrównanie nielegalnego poboru energii elektrycznej, tj. czynności nielegalnej i karalnej, z czynnością nieważną na gruncie prawa cywilnego i uznanie, że jako taka może podlegać opodatkowaniu, 4. naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę prawną stanu faktycznego spowodowaną dowolną oceną materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej podstawy rozstrzygnięcia. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi skarżący szeroko rozwinął przywołane wyżej zarzuty, przytaczając szereg argumentów na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia przez organy podatkowe kwestii, czy opłaty pobierane przez skarżącą Spółkę za nielegalny pobór energii elektrycznej powinny, czy też nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Uchybienie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, opublikowane w: J. P Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 246-247). Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami materialnego prawa podatkowego, Sąd przychyla się do zarzutów podniesionych w skardze, iż naruszony został przepis art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), w związku z art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne ( Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504, ze zm.). Naruszenie przez organy podatkowe unormowań art. 72 § 1 wymienionej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, odnoszących się do pojęcia nadpłaty, stanowi konsekwencję uprzednich naruszeń przepisów w powołanych powyżej artykułach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dlatego też od tych ostatnio wymienionych regulacji, należy rozpocząć rozważania w sprawie. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 przywołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 tejże ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której tu mowa, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż nielegalny pobór energii elektrycznej (tzw. kradzież energii elektrycznej), nie może być uznany za dostawę towaru. Normodawca bowiem w definicji pojęcia "dostawy towaru" zawarł przesłankę "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami". W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż z elementem "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami" z reguły musi wiązać się co najmniej jedno oświadczenie woli strony dokonującej czynności – z określonym zamierzonym skutkiem (zob. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1982, s. 245). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, nie wynika aby w przypadku skarżącej Spółki miały miejsce tego rodzaju zdarzenia prawne. Tym bardziej nie można zakładać, iż skarżący działał na swoją nie korzyć, przyzwalając na tzw. kradzież własnego towaru, czyli energii elektrycznej. Również na tle stosowania art. 2 VI Dyrektywy VAT wypowiedział się w orzeczeniu wstępnym Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu. Mianowicie w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgische Staat, ETS stwierdził, iż kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie prawa pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy. Dalej ETS podkreślał, iż wbrew temu, co twierdzą rządy belgijski i grecki, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie zabrania również przeprowadzenia analizy, której wynikiem będzie stwierdzenie, iż kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (zob. omówienie wyroku: K. Żagun, Przegląd Podatkowy, Nr 8, 2005 r., s. 49). Sąd podziela również pogląd skarżącego wyrażony w uzasadnieniu skargi, że przeciwko uznaniu nielegalnego pobierania energii jako dostawy towarów przemawia fakt, że jako nielegalne pobieranie energii kwalifikowane są także czyny związane np. z uszkodzeniem układu pomiarowo-rozliczeniowego, bez względu na fakt, czy pobór energii rzeczywiście miał miejsce. Zgodnie z art. 278 § 5 w zw. z § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r.- Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, ze zm.), kradzież energii jest przestępstwem zagrożonym karą pozbawienia wolności do lat 5, co także nie daje podstaw do utożsamiania nielegalnego poboru energii - z dostawą energii. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "odpłatnością" dostawy. Przepisy art. 57 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne stanowią, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię we wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty dotyczące energii elektrycznej, o których mowa w cytowanym przepisie zostały określone "Taryfą dla energii elektrycznej ZEB S.A," zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., obowiązującą na obszarze działania skarżącego, wydaną na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad rozliczeń w obrocie energią elektryczną ( Dz. U. z 2001 r., Nr 1, poz. 7 ). W kwestii charakteru wspomnianych opłat wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. sygn. akt IV KKN 570/99 (opublikowane w: OSNKW 2003/1-2/10), stwierdzając że "dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 43 i 44 ustawy o gospodarce energetycznej". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2559/02 podkreślał, że artykuł 57 § l ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Jak z powyższego wynika opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej i co symptomatyczne, uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 omawianej ustawy - Prawo energetyczne zatytułowanym "Kary pieniężne" (wyrok opublikowany w: System informacji prawniczej, LEX nr 148885). Dlatego też istniejąca możliwość skorzystania przez skarżącego z odszkodowania określonego ryczałtowo w przywoływanej ustawie - Prawo energetyczne i rozporządzeniu wykonawczym nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię i należy je opodatkować podatkiem VAT. Kwestią "odpłatności" ETS wielokrotnie zajmował się w swoim orzecznictwie (np. orzeczenie w sprawie C-16/93, R.J.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Sąd w niniejszej sprawie podziela wnioski płynące z przywoływanego tu orzecznictwa ETS. Należy bowiem stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. Z poglądami o podobnej treści można również spotkać się w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, nie publikowany). W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie unormowań materialnego prawa podatkowego, zawartych w art. 72 § 1 powoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 przywoływanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wadliwie bowiem uznał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny, nie odpowiada normom prawnym określonym w przywołany powyżej przepisie art. 72 § 1 powoływanej ustawy - Ordynacja podatkowa oraz błędnie przyjęto, że stan ten wyczerpuje znamiona art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 przywoływanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.