III SA/Wa 1803/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2006 r. Nr [...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2005 r.. Decyzją tą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., na podstawie art. 207 oraz art. 243 § 3 Ordynacji - w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2004 r.. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 19 listopada 2005 r. T. R., działając jako były Prezes Zarządu dla A. Sp. z o.o. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzjami ostatecznymi z [...] czerwca 2004 r. Nr [...], o określeniu A. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. ze względu na to, że jako członek zarządu spółki w okresie, którego dotyczyła kontrola podatkowa , nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, ani nie umożliwiono mu udziału w tym postępowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że T. R. nie był uprawniony do złożenia takiego wniosku, gdyż stroną postępowania określającego zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług mogła być jedynie i była spółka, nie mógł zaś być nie urzędujący już w toku postępowania podatkowego prezes zarządu spółki. W odwołaniu z 4 stycznia 2006 r. T. R. stwierdził, że już na etapie postępowania kontrolnego w spółce były członek zarządu ma interes w tym, aby postępowanie to dotyczące okresu, w którym był w zarządzie, zakończyło się pozytywnie. Udział w charakterze strony umożliwiłby T. R. podjęcie działań w postępowaniu i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a tym samym - dałby mu szansę obrony jego interesów prawnych. Kwestionowana decyzja narusza art. 133 w zw. z art. 116 Ordynacji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymując tą decyzję zauważył, że T. R. nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 133 § 1 Ordynacji, ani tym, o którym mowa w art. 110-117a Ordynacji, a wszelkie prawa i obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie są podstawą do legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, ponieważ ani organ podatkowy nie będzie właściwy do ich rozpatrywania (pod rygorem sankcji nieważności postępowania), ani podmiot "nieodpowiadający znamionom prawnym określanym w przepisach prawa podatkowego nie będzie zdolny do przyjęcia uprawnień i obowiązków". Uznanie T. R. za osobę trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji nie oznacza uznania go za stronę w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania kontrolnego wydanych dla A. Sp. z o.o.. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji i dopiero w tym postępowaniu były członek zarządu spółki jest stroną postępowania. Postępowanie to obejmuje zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez byłego członka zarządu tych obowiązków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. R. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 133 w zw. z art. 116 Ordynacji "(...) poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że byłemu członkowi zarządu spółki z o.o. nie przysługuje w świetle brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej prawo bycia stroną w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba ta była członkiem zarządu i za który to okres ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe, zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji" oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji poprzez uznanie, ze w sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania w sytuacji, kiedy strona nie brała udziału w postępowaniu bez swojej winy i wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji. W ocenie T. R. ma on interes prawny, wyrażający się w prawie do ochrony swoich interesów majątkowych, by brać udział w toczącym się postępowaniu, ponieważ wynik tego postępowania ma wpływ na jego interesy prawne. Decydujące znaczenie - dla rozstrzygnięcia tej kwestii - ma interpretacja art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie powinna być zbyt formalistyczna. Wskazał, że pojęcie interes prawny powinno być analizowane w płaszczyźnie prawa materialnego, a nie procesowego. W tej sprawie istnienie interesu prawnego skarżącego jest uzasadnione w możliwości zaistnienia skutków - ewentualnych - przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej, zatem istnieje on od chwili, kiedy rozpoczęto postępowanie, którego wynikiem może być powstanie zobowiązania pieniężnego. W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem, ze względu na treść przepisów Ordynacji w przypadkach, kiedy ustawa podatkowa przyznaje podmiotowość prawną osobie prawnej (spółce z o.o.) stroną postępowania kontrolnego, w tym także postępowania wznowieniowego, może być tylko ten podmiot. Zauważył także to, że stroną postępowania kontrolnego jest, zgodnie z treścią ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wyłącznie podmiot kontrolowany. Z treści tych przepisów wynika, ze podmiotem, w stosunku do którego prowadzi się czynności, nakłada prawa i obowiązki, czyli stroną postępowania, jest wyłącznie podmiot kontrolowany, określony w art. 4 ustawy, a nie podmiot, którego interesu działania organu kontroli skarbowej pośrednio dotyczą. Nie ma w tym zakresie zastosowania art. 133 Ordynacji podatkowej, ani - w rezultacie - art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ją one prawa, zatem skarga jest bezzasadna. Zakwestionowaniu przed Sądem podlegała decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydana w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, uregulowanym w art. 240 i nast. Ordynacji. Ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawa przewidziany w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Katalog przesłanek warunkujących wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W ocenie Sądu zgodna z przepisami prawa jest zaskarżona decyzja, zgodnie z którą uniemożliwiono skarżącemu czynny udział w kontroli względem spółki A., w sytuacji, kiedy kontrola ta dotyczyła okresu, w którym skarżący był wpisany w rejestrze handlowym jako członek byłego zarządu. Należy odróżnić pojęcie interesu prawnego od interesu faktycznego. Interes prawny wynikać powinien z konkretnego przepisu prawa materialnego, natomiast interes faktyczny występuje w sytuacji, gdy określony podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wynikiem sprawy, nie może jednak wykazać naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Brak wskazania normy prawa materialnego, która czyniłaby wadliwą decyzję o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, nakazuje zarzuty skarżącego kwalifikować w kategoriach mieszczących się w pojęciu naruszenia interesu faktycznego, a nie mającego znaczenie interesu prawnego. Mieć interes prawny w postępowaniu administracyjnym znaczy to samo, co ustalić przepis prawa materialnego powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś własnej potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu, sprzecznych z potrzebami danego podmiotu - strony postępowania (art. 28 kpa). Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającego stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Zdarzenia przyszłe, a w pewnym sensie nawet niepewne nie mogą stanowić o interesie prawnym, a jedynie o interesie faktycznym, który nie daje uprawnień strony w postępowaniu. Interes skarżącego powinien być własny, bezpośredni i realny. Przedstawione warunki nie były spełnione podczas postępowania kontrolnego względem spółki, ponieważ własny "interes prawny" skarżącego, na który powołuje się, nie wynika z przepisów prawa regulujących tą konkretną sytuację, której dotyczy postępowanie przed sądem, to znaczy obowiązku spółki zapłaty podatku. Dopiero - ewentualne - późniejsze zdarzenia mogły zadecydować o obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, lecz z całą pewnością takiego założenia nie można było przyjmować w czasie trwania postępowania kontrolnego względem spółki, ponieważ naruszałoby to domniemanie dobrej wiary, czy zasady praworządności, którą zobowiązane są kierować się organy kontroli. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), określono, w art. 5 ust. 1, jako podatników tego podatku osoby prawne, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wskazane w art.2 tej ustawy. Wszelkie zatem prawa i obowiązki określone w tej ustawie odnoszą się do osób prawnych powołanych na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku spółek z o.o. tymi przepisami są przepisy kodeksu handlowego lub przepisy kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była reprezentowana przez prezesa zarządu. Członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1 - 4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem w postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich członek zarządu sp. z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki obejmujące zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest natomiast stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. W konsekwencji skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego zmierzającego w ramach procedury stwierdzenia nieważności do weryfikacji decyzji nakładających obowiązki uiszczenia podatków przez osobę prawną. W postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki prawa skarżącego są zabezpieczone, ponieważ jest on stroną takiego postępowania - tym razem z mocy prawa (np. art. 116 Ordynacji). Art. 116 Ordynacji podatkowej, który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., daje legitymację materialnoprawną do pozostawania stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych przepisów na tle sporu zaistniałego w badanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie odmówił wznowienia postępowania na wniosek złożony przez Skarżącego, ponieważ uprawnienie do takiego działania przysługiwało wyłącznie stronie postępowania wymiarowego, którą T. R. nie był i nie mógł być. Pogląd ten wynika także z analizy utrwalonej linii orzecznictwa wyrażonej w podobnych sprawach, której wyrazem są orzeczenia WSA z 19 października 2004 r. III SA 2767/03, z 15 września 2004 r. III SA 3212/03, z 9 września 2004 r. III SA 1280/03, z 3 czerwca 2004 r. III SA 226/03, z 26 marca 2004 r. III SA 2192/02 oraz z 16 marca 2004 r. III SA 2360/02. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a, orzekł, jak w sentencji.