III SA/Wa 280/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 314 zł. (słownie: trzysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 30 maja 2005r. Pan R. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o zwrot nadpłaty podatku, przekazanego przez płatnika - C. - z tytułu wykupu obligacji skarbowych odziedziczonych po J.P. Skarżący wyjaśnił, iż po zmarłym z dniu [...] maja 2002r. J. P. odziedziczył dwie trzyletnie obligacje [...] o terminie wykupu na dzień 5 maja 2005r., o wartości 20.126,13 zł. i 20.626,78 zł. Od powyższego spadku został zapłacony podatek od spadku na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W ocenie Strony płatnik winien wypłacić pełną wartość obligacji, jaką przedstawiały one na dzień ich wykupu. Zdaniem Strony C. pobrał nienależnie 19% zryczałtowany podatek od dyskonta i odsetek z tytułu wykupu obligacji skarbowych, tym samym nastąpiło podwójne opodatkowanie tego samego przychodu. Ponadto absurdalne jest przyjęcie do wyliczenia dyskonta wartości nabycia obligacji "0" zł podczas, gdy przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn obligacje te miały określoną wartość. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] Naczelnik [...]. Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 7.845,10 zł. w podatku dochodowym pobranym przez płatnika C. z tytułu wykupu obligacji skarbowych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dyskontem jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Ponieważ obligacje Skarżący nabył w spadku po zmarłym J. P., czyli bez ponoszenia wydatków na ich zakup, płatnik C. ustalając podstawę opodatkowania prawidłowo przyjął cenę nabycia obligacji skarbowych w kwocie "0" zł. i pobrał podatek w wysokości 7. 845,10 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu wskazała, iż gdyby wolą ustawodawcy było obciążenie spadków dodatkowym podatkiem – wbrew zasadzie o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to w przepisie art. 5a pkt 12 tej ustawy, w definicji dyskonta użył pojęcia " nabycie", a nie "cena zakupu", oraz określiłby, w jaki sposób należałoby ustalać dyskonto od spadku i darowizn. Jednak takich przepisów brak. Zwróciła również uwagę, iż zawarte w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji sformułowanie , iż:" C. przyjął (...) cenę nabycia (...) a podatek został pobrany w prawidłowej wysokości", nie znajduje podstawy prawnej. Nie można bowiem przyjmować, jeśli nie istnieje przepis prawa, ani delegacja ustawowa upoważniający do takiego przyjmowania. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty wymienione w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 131, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej " ord. pod." W przypadku dziedziczenia obligacji w drodze spadku, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je tytułem darmym, nie ponosi więc żadnego wydatku na ich nabycie. Wobec powyższego w świetle zawartej w art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianym przypadku zasadne jest przyjęcie, iż cena ich zakupu wynosi "0". W takim przypadku Spadkobierca otrzymuje dyskonto stanowiące różnicę między ceną nabycia wynoszącą "0", a wartością nominalną tych obligacji. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie wartość środków z tytułu wykupu obligacji wyniosła odpowiednio 20.898,70 zł. oraz 20.391,45 zł., to podatek zryczałtowany w kwocie odpowiednio 3.970,80 zł. oraz 3.874,30 zł. pobrany przez płatnika C. jest podatkiem należnym. W skardze na powyższą Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez utożsamienie użytego w nim określenia "cena zakupu" z wartością nabytego spadku, art. 922 §1 k.c. poprzez przyjęcie, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego nabyte w drodze dziedziczenia są równoznaczne z zakupem składników spadkowych, jak również art. 7.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, iż wartość spadku równa się zakupowi składników spadkowych w kwocie "0". Wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W przypadku zmiany zaskarżonej decyzji wniosła również o naliczenie odsetek ustawowych od daty 1. marca 2005r., to jest od daty odprowadzenia środków przez płatnika do II M. Urzędu Skarbowego, na podstawie PIT -8A za luty 2005r. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poza argumentacją wskazaną w uzasadnieniu obu decyzji, organ za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również naruszenia art. 922 § 1 k.c. Wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego nabyte w drodze spadku są równoznaczne z zakupem składników majątkowych. Wskazano natomiast, iż w przypadku nabycia obligacji w drodze spadku nabywca (Skarżący) otrzymał je tytułem darmym, a więc bez poniesienia wydatku na ich nabycie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...]. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005r. naruszają prawo. Powody uwzględnienia skargi są inne, aniżeli zarzuty postawione w jej uzasadnieniu. Sąd stosownie do postanowień art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzyga, bowiem w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, iż stosownie do postanowień art. 16 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U.2001r. Nr 134, poz. 1509 ) z dniem 1 marca 2002r. wszedł w życie przepis art. 1 pkt 1 lit a tiret drugie, na podstawie którego skreślono pkt 5 w ust. 1 w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwalniający z podatku dochodowego odsetki i dyskonto od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, z wyjątkiem rachunków bankowych utrzymywanych w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą . Należy zauważyć, iż mimo tej zasadniczej zmiany ustawodawca mając na uwadze ochronę praw nabytych, zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy, przewidujące w określonych sytuacjach zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia obligacji. Wskazać należy przede wszystkim na regulację zawartą w przepisie art. 52 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f,, obowiązującą od 1 stycznia 2002r., na mocy której bezterminowo zwolniono od podatku dochodowego dochody z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego - nabytych przez podatnika przed 1 grudnia 2001r. W ocenie Sądu z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 52 pkt 1 a u.p.d.o.f., przewidująca w okresie od 1 stycznia 2001 do dnia 31 grudnia 2003 zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003r. obligacji Skarbu Państwa, wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989r. Wprawdzie omówione tu zwolnienie dochodów z tytułu zbycia obligacji obowiązywało do dnia 31 grudnia 2003r., jednakże ustawodawca przewidział kontynuację tego zwolnienia w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), która to ustawa weszła w życie w dniu 1 stycznia 2004r. Zgodnie z art. 19 ust.1 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003r., ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2004r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997r.( podkreślenie Sądu). Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, iż regulacji tej nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze wskazane wyżej unormowania, Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy winny w pierwszej kolejności ustalić, czy zaistniały w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, będzie mieścił się w hipotezie wskazanych wyżej przepisów przewidujących zwolnienie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia obligacji, w szczególności przepisu art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003r. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pozwala stwierdzić, iż kwestia ewentualnego zwolnienia uzyskanego przez Skarżącego dochodu z tytułu zbycia (wykupienia przez emitenta) obligacji w oparciu o wskazane wyżej regulacje nie była w ogóle przedmiotem rozważań organów. Tym samym uznać należy, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., gdyż nie zawierają one pełnego uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. Naruszone zostały również zasady ogólne postępowania podatkowego, przede wszystkim wyrażona w art. 120 ord. pod. zasada działania organów na podstawie przepisów prawa, jak również wynikająca z art. 121 § 1 ord. pod. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oceniając wskazane wyżej naruszenia przez pryzmat przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd doszedł do przekonania, iż bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostało pominięcie przez organy w swych rozważaniach regulacji zawartej w art. w art. 52 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Mając bowiem na uwadze, iż przedmiotem nabycia przez Skarżącego w drodze dziedziczenia w dniu [...] maja 2002r. były trzyletnie obligacje z terminem wykupu na dzień 5 maja 2005r , stwierdzić należy, iż nawet przy uwzględnieniu dyspozycji art. 97 § 1 ord. pod. i wynikającej z tego art. zasady generalnej sukcesji wynikającej z przepisów prawa podatkowego praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, wykluczyć należy, aby spadkodawca nabył rzeczone obligacje przed dniem 1 grudnia 2001r. Sąd stwierdził natomiast, iż pominięcie w rozpoznawanej sprawie unormowania zawartego w art. 19 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez WSA ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności ( por. K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51). Zatem dokonywanie przez WSA samodzielnych ustaleń, jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r. V SA, 671/00, LEX nr 50 129). A zatem ponownie rozpoznając sprawę, organy będą zobligowane uwzględnić wskazaną wyżej regulację zawartą w 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz wynikające z niej uwarunkowania, poprzez odpowiednie odniesienie jej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Proces ten winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno prawnym jak i faktycznym wydanych przez organy rozstrzygnięć. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, skutkujące uchyleniem zaskarżonej jak i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, spowodowały, iż Sąd nie ustosunkował się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, gdyż na obecnym etapie sprawy byłoby to przedwczesne. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 135 i 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.