II FSK 61/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 633/06 w sprawie ze skargi Zenona K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2006 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 18 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił wobec Zenona K. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 12,30 zł. W konsekwencji wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 234 w zw. z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i podwyższył wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. do kwoty 1.675 zł. Uzasadniając określenie łącznej wysokości odsetek na wyższym poziomie, niż miało to miejsce w decyzji pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał na zawarte w zaskarżonej decyzji nieprawidłowe wyliczenie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "T.", której wspólnikiem był podatnik. Organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów 1999 r. poniesione przez spółkę "T." wydatki na zakup paliwa do samochodów testowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wydatki na opłaty z tytułu zawartych ubezpieczeń AC/NW oraz OC samochodów prezentacyjnych i zastępczych. W odniesieniu do wydatków na opłaty ubezpieczeniowe, zaksięgowanych w 1999 r. metodą kasową, organ odwoławczy wskazał jednak, że stanowią one koszt uzyskania przychodu tylko w takiej części, w jakiej składki te dotyczyły 1999 r. Z uwagi na fakt, że znaczna część ubezpieczonych samochodów została sprzedana przed upływem okresu, na który umowę ubezpieczenia zawarto, a część niewykorzystanych składek została zwrócona na konto firmy, zaś pozostałą część kompensaty rozliczono przy zawieraniu kolejnych umów, organ odwoławczy uznał, że dla ustalenia rzeczywistej wysokości tych kosztów należało przyjąć różnorodne metody liczenia, które szczegółowo opisał i uzasadnił, niezmiennie jednak przyjmując brak podstaw do zaksięgowania całości ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodu 1999 r. w sytuacji, gdy polisa obejmowała przełom dwóch lat podatkowych. W oparciu o korektę dokonaną w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "T.", organ odwoławczy wyliczył w ujęciu narastającym przychody, koszty i dochody z tytułu udziału podatnika w tej spółce i określił jego zaległości podatkowe w poszczególnych miesiącach 1999 r., a następnie kierując się treścią art. 53 par. 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej dokonał określenia wysokości odsetek od tych zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Zenon K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej stosowanej metody do rozliczeń wydatków z tytułu ubezpieczeń samochodów, podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony skarżącej zastosowanie metody kasowej było prawidłowe. W celu uzasadnienia swojego stanowiska strona skarżąca powołała się m.in. nadinterpretację prawa podatkowego udzieloną w trybie art. 14a par. 1 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. z dnia 17 listopada 2003 r. oraz na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 stycznia 2006 r., w których wskazano, że poniesione w celu uzyskania przychodu koszty ubezpieczenia, stanowią tego rodzaju koszty, które nie dają się powiązać z konkretnymi przychodami, i jako takie ze względu na swój charakter, winny być potrącane /tj. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów/ w dacie ich faktycznego poniesienia. W piśmie Ministerstwa Finansów, podkreślono dodatkowo, że zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./, datą poniesienia kosztu ubezpieczenia jest data wystawienia polisy. Wobec powyższego strona skarżąca wskazała, że niezastosowanie się przez organ odwoławczy do informacji z zakresu stosowania prawa podatkowego wydanej przez organy podatkowe o innej właściwości miejscowej, było naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Strona skarżąca podkreśliła w tym zakresie, że nadrzędnym celem działania organów podatkowych nieodmiennie powinno być jednolite stosowanie prawa podatkowego, a tym samym za niedopuszczalne uznała różnicowanie interpretacji prawa podatkowego w zależności od tego, któremu organowi ze względu na właściwość miejscową podatnik podlega. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując jednocześnie liczne wyroki sądów administracyjnych, dotyczące problemu prawidłowego księgowania wydatków na ubezpieczenie. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 633/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając w trybie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną przez Zenona K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2006 r. (...). Powołując się na art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz postawą prawną, co powoduje, iż nawet w sytuacji braku zasadności zarzutów skargi, zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. ma on obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli tylko stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na zakres swoich uprawnień, Sąd podkreślił jednocześnie, że pomimo, iż podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie prawa procesowego tj. art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego tj. art. 70 par. 1 i art. 53a tej ustawy. Sąd podkreślił, że z uwagi na tymczasowy charakter zaliczki podatkowej oraz fakt, iż należność ta przestaje istnieć z chwilą upływu roku podatkowego należy uznać, że powstałe wskutek niezapłacenia zaliczki roszczenie uboczne w postaci odsetek za zwłokę uzyskuje samoistny byt w stosunku do roszczenia głównego, co oznacza, że może ono nawet istnieć po wygaśnięciu długu głównego tj. zaliczki podatkowej. Tym samym niezależnie od tego, że wygaśniecie długu głównego z tytułu zaliczek nastąpiło z upływem 1999 r. /tj. w chwili powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na 1999 r./, podatnik nie został przez to automatycznie zwolniony od obowiązku zapłaty odsetek. Jednocześnie jednak skoro zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /a w przedmiotowej sprawie - zaliczki podatkowej/, a ustawodawca nie określił innego terminu przedawnienia związanych z konkretnym zobowiązaniem podatkowym odsetek za zwłokę, to należało uznać, że przedawnienie roszczeń ubocznych odsetek za zwłokę, wynikających z nieuiszczonej w terminie prawidłowej wysokości zaliczek, następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego płatności zaliczek i to niezależnie od tego, że zobowiązanie to z mocy prawa przestaje istnieć z upływem określonego czasu /roku podatkowego/, a uiszczone zaliczki przekształcają się w jeden z elementów rocznego rozliczenia podatkowego jako "suma należnych zaliczek". Wobec powyższego, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa dotyczyła odsetek od zaliczek, których termin płatności upłynął z końcem 1999 r., to uprawnienie /obowiązek/ określania odsetek za zwłokę od nieprawidłowo uiszczonych kwot zaliczkowych przedawniło się po upływie 5 lat, to jest 31 grudnia 2004 r. Sąd podkreślił, że po tej dacie organy podatkowe nie były już uprawnione do rozstrzygania o wysokości odsetek, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu drugiej instancji zapadły już po tym terminie. Zostały więc podjęte, gdy roszczenie to przestało istnieć wskutek przedawnienia. W tej sytuacji w ocenie Sądu rozstrzyganie o odsetkach było niedopuszczalne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreślił, że dotyczą one tylko i wyłączenie zasadności przyjętej przez organ odwoławczy wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym Sąd uznał te zarzuty za niezasadne, wskazując, że kwestia określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Nie kwestionując, że prawidłowy wymiar zaliczek jest konieczny dla dokonania prawidłowego wymiaru odsetek za zwłokę, Sąd wskazał, że wydając decyzję w przedmiocie odsetek organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o prawidłowej wysokości zaliczek i nie mogą kwestionować ustaleń poczynionych w odrębnie toczącym się postępowaniu w przedmiocie określenia podatku należnego za dany rok podatkowy. Tym samym w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w zakresie ustaleń, co do prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, był związany ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2006 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Niezależnie od tego Sąd wskazał, że podziela on stanowisko, iż pewnego rodzaju wydatki, w zakresie w jakim stanowią koszty uzyskania przychodu, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach /wydatki pośrednie/, co powoduje konieczność zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów, już w momencie ich poniesienia. Wydatki na polisy ubezpieczeniowe nie mają jednak takiego charakteru. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał za niedopuszczalne kwalifikowanie jako kosztów uzyskania przychodu jednego roku całej kwoty ubezpieczenia i to w momencie uiszczenia tej składki. W ocenie Sądu wydatki na ubezpieczenie były ściśle związane z przychodami spółki "T." prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów. Wydatki te miały charakter bezpośredni, ponieważ każdorazowo dotyczyły oznaczonego pojazdu, który miał być sprzedany lub służyć celom demonstracyjnym albo jako pojazd zastępczy w danym roku podatkowym. Tym samym wydatki te były bezpośrednio związane z konkretnym przychodem osiąganym z działalności gospodarczej w danym raku podatkowym, gdyż zawarcie umowy ubezpieczenia /chroniącej posiadanie lub sam pojazd lub inne osoby/ stanowiło niezbędny warunek osiągnięcia celu gospodarczego tj. dokonania sprzedaży pojazdu czy wykonania usługi serwisowej. Tym samym, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, kwota składki ubezpieczeniowej, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. mogła być potrącana jedynie w wysokości przypadającej na dany rok podatkowy, w którym dany pojazd lub usługa były oferowane do sprzedaży. Innymi słowy w przypadku, gdy umowa ubezpieczenia zawarta została na okres 1 roku, przy czym czas ten zawierał się w dwóch latach kalendarzowych, a kwotę ubezpieczenia uiszczono w roku zawarcia umowy, wydatek ten nie mógł stanowić w całości kosztów roku poniesienia tego wydatku, lecz powinien być podzielony z uwzględnieniem okresu przypadającego na dany rok i przyporządkowany do roku podatkowego, w którym przychód ze sprzedaży towaru lub usługi został lub mógł zostać uzyskany. Tym samym Sąd podkreślił, że choć organ odwoławczy nie miał prawa orzec o wyższej kwocie odsetek, to w zakresie wydatków na polisy ubezpieczeniowe prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w tej sprawie przepisy. W konsekwencji Sąd wskazał, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia konstytucji RP również są niezasadne. Nie można bowiem twierdzić, że dokonując prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uchybił zasadzie równości wobec prawa czy zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości tylko z tego powodu, że nie zastosował się do informacji z zakresu stosowania prawa podatkowego wydanej przez inny organ podatkowy w tożsamej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: 1/ na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego w postaci: a/ naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, b/ naruszenie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 6 i 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej jest zaliczka, a nie podatek płatny zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. 2/ na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania w postaci naruszenia: a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ odwoławczy nie miał uprawnień do wydania decyzji reformatoryjnej w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa. b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie miał uprawnień do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, gdyż decyzja ta nie naruszała prawa w sposób rażący. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ ustawodawca nie określił innego terminu przedawnienia związanych z tym zobowiązaniem odsetek za zwłokę, należy przyjąć, że do ustalenia terminu przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponieważ termin zapłaty podatku dochodowego za 1999r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2000 r. to termin przedawnienia tego zobowiązania i związanych z nim odsetek za zwłokę upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. Mając na uwadze treść przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że byt prawny zaliczek na podatek dochodowy ustaje z końcem roku podatkowego, należy stwierdzić, że skoro zaliczki te nie istnieją nie mogą ulec przedawnieniu. A zatem zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zaliczka, lecz podatek płatny zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust 4 u.p.d.o.f. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe /którego elementem składowym są zaliczki miesięczne/ przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych. Ponadto strona skarżąca wskazała, że decyzją z dnia 2 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozłożył Zenonowi K. na trzy raty spłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Termin zapłaty trzeciej raty został wyznaczony na 20 lutego 2006 r. Oznacza to termin, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. zgodnie z treścią art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Zatem upływał on upływał w dniu 22 marca 2006 r. Wobec powyższego strona skarżąca zakwestionowała zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 18 lutego 2005 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2006 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek od zaległości w zaliczkach miesięcznych w podatku dochodowym za 1999 r., a więc z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wskazano jednocześnie, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie określenia wysokości dochodu w spółce "T.", na podstawie którego zostały następnie określone zaliczki miesięczne dla naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w tych zaliczkach. Tym samym, skoro w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, to wbrew twierdzeniom Sądu organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną nie naruszył także art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Stwierdzając wadliwość decyzji organu pierwszej instancji był on bowiem uprawniony do wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym, określającej prawidłową wysokość odsetek za zwłokę. Odnosząc się natomiast do stwierdzonego przez Sąd naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy było jak najbardziej uzasadnione mając na uwadze, że decyzja organu pierwszej instancji nie tylko została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ale naruszała także interes publiczny z uwagi na określenie odsetek w kwocie znacznie niższej niż wynikało to z przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd nie podważył zasadności podwyższenia wysokości odsetek z uwagi na naruszenie interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała, mimo że podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego miały uzasadnione podstawy. Rację miał autor skargi kasacyjnej wywodząc, że zaliczki na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. miały charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasał z końcem konkretnego roku podatkowego, kiedy to zastępowany był obowiązkiem - wynikającym z art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. - zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek. Art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg tego terminu, wskazane w dalszych postanowieniach powołanego artykułu. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływał z dniem 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym /art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f./. Jak wynikało z akt administracyjnych sprawy decyzja "ratalna" wskazana w skardze kasacyjnej, skierowana do strony skarżącej, odnosiła się do określonego w drodze decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w tym podatku. Nie wynikało natomiast z jej treści, aby obejmowała swym zakresem odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za ten rok. Autor skargi na tę okoliczność nie zwrócił uwagi; nie wywiódł relacji między decyzjami. Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany był granicami skargi. Ani wskazany przepis /art. 70 par. 1/, ani inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych bądź prawa do określenia, w drodze decyzji, takich odsetek. W szczególności traktował o "wymiarze" odsetek art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem było wywodzić, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, iż sprawę "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można było rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były /miały być/ płacone. Nie zmieniała tego okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzony został przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, art. 53a w brzmieniu: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji." Przepis ten, szczególny wobec art. 53 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygał o czasokresie, w którym taka decyzja mogła być wydana. W świetle przedstawionych wyżej rozważań brak było podstaw do uznania, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania i - z uwagi na określony w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. termin płatności zaliczki grudniowej - upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe, na poczet którego zaliczki /nie/ zostały zapłacone. Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 234 Ordynacji podatkowej. Art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, którego prawidłowe zastosowanie w sprawie było - w zakresie wskazanym w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ w związku z art. 3 par. 2 p.p.s.a. - przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowił, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Takie uprawnienie organu nie mogło być jednak wykorzystane z pominięciem ograniczenia z art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Rozumienie "rażącego naruszenia prawa" zostało, zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie, dostatecznie ugruntowane na tle stosowania art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie było powodów, aby użyte przez ustawodawcę w art. 234 Ordynacji określenie "rażące naruszenie prawa" traktować inaczej niż takie samo określenie użyte we wskazanym art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa można było zatem mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązki. Cechą rażącego naruszenia prawa było to, że treść decyzji pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu przy prostym ich zestawienie ze sobą. Tymczasem ani w zaskarżonej do WSA decyzji, ani w skardze kasacyjnej organ na tego rodzaju kwalifikowane naruszenie prawa /decyzją określającą wysokość odsetek od zaliczek/ nie wskazał. Nie przełożył treści decyzji w oczywisty materialny sposób zmienionej na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym, na treść normy prawnej "rażąco" naruszonej przez Urząd Skarbowy. Nie mieściły się w kategorii rażącego naruszenia prawa "błędy" czy to w obliczeniu okresów odsetkowych czy w matematycznym wyliczeniu należności, a takie zdawało się sugerować uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie każdy błąd popełniony prze organ podatkowy może być "naprawiony" w postępowaniu instancyjnym /odwoławczym/. Skarżący organ, jak to zasadnie wskazał WSA nie wywiódł również, aby obciążenie strony odsetkami za zwłokę w kwocie niższej od należnej rażąco naruszało interes publiczny. Nie można było generalnie zakładać, że ponoszenie przez stronę postępowania w nieograniczonym zakresie konsekwencji błędów organów było /i jest/ zabezpieczeniem interesu publicznego. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.