I SA/Kr 1682/05

Sygn. akt I SA/Kr 1682/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006r., spraw ze skarg "M." Spółka z o.o. z siedzibą w W. (uprzednio w K.), na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 20 kwietnia 2001r. nr [...], z dnia 26 czerwca 2001r nr [...], z dnia 9 lipca 2001r. nr [...], z dnia 2 sierpnia 2001r. nr [...], z dnia 13 września 2001r. nr [...], z dnia 16 października 2001r. nr[...],[...], nr [...], z dnia 17 grudnia 2002r., w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: IV, V,VI,VII,IX,X,XI 2000r.oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w, podatku od towarów i usług za miesiące: IX i X 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje za miesiące: VII, IX, X, XI 2000r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. w pozostałym zakresie skargi oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 22.631,08 zł. (dwadzieścia dwa tysiące sześćset trzydzieści jeden złotych 08/100), I SA/Kr 1682/05 UZASADNIENIE Izba Skarbowa ostatecznymi decyzjami z dnia 20.04.2001r. nr [...], z dnia 26.06.2001r. nr [...], z dnia 09.07.2001r. nr [...], z dnia 02.08.2001r. nr [...], z dnia 13.09.2001r. nr [...] i z dnia 16.10.2001r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia 17.12.2002r. nr [...] - po rozpoznaniu odwołań M. Sp. z o.o. w W. prowadzącej Zakład Pracy Chronionej (dalej zwana "Spółką")- utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego, którymi organ ten działając: 1) na podstawie art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11,poz.50 ze zm.-dalej "uptu") w brzmieniu wprowadzonym przez art.1 pkt.8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz.1100, dalej "ustawa zmieniająca z dnia 20 września 1999r." i obowiązującym od 01.01.2000r.- odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000r, oraz 2) na podstawie art.76 § 1 i art.71 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja skarbowa (Dz.U. nr 137,poz. 926)- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001r. Pismami z dnia [...].05. i [...].12.2002r. Spółka wniosła skargi na w/w decyzje Izby Skarbowej. 1) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokami z dnia 04.12.2003r. sygn. I SA/Kr 912/01, I SA/Kr 1446/01, I SA/Kr 1447/01, I SA/Kr 1773/01, I SA/Kr 2192/01, I SA/Kr 2482/01 i I SA/Kr 2483/01 oddalił skargi na decyzje o których mowa w pkt.1, co uzasadnił tym, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25.02.2002r. sygn. akt FPS 13/01(ONSA z 2002r. nr.3, poz.102 oraz wyrokiem SN z dnia 08.01.2003r. sygn. III RN 238/01 (Mon. Pod. z 2003r. nr.3, poz.20) osobie prowadzącej zakład pracy chronionej będącej podatnikiem podatku akcyzowego nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000r. Spółka była takim podatnikiem, gdyż składała deklaracje podatku akcyzowego AKC-2 oraz informacje o podatku akcyzowego AKC-2/G. Zatem zgodnie z poddanym wykładni w tej uchwale i w tym wyroku art.14 ust.7 pkt.1 uptu w brzmieniu wprowadzonym przez art.1 pkt8 ustawy zmieniającej z 20 września 1999r. nie przysługiwał jej zwrot podatku od towarów i usług za te miesiące. Wbrew temu co Spółka twierdziła w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. K 45/01 (Dz.U. nr 100, poz.23) nie uchylił tegoż przepisu. Zgodnie zaś art.190 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego maja moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą one w życie z dniem ich ogłoszenia, jednakże co wynika z ust.3 tego samego artykułu Trybunał ten może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W przypadku natomiast orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi, nie przewidzianymi w ustawie budżetowej/ a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie/, określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. W omawianym wyroku, nie określono daty utraty mocy obowiązującej badanych przepisów w zakresie w jakim pomijają one określone regulacje przejściowe dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęły realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, skutek omawianego wyroku wskazany został w sposób jednoznaczny w jego uzasadnieniu stwierdzającym, iż nie jest nim utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia tych regulacji przejściowych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Innymi słowami mówiąc ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych w tych zakładach. Wprawdzie w skargach Spółka podkreślała, że wiążącą moc ma jedynie sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie mniej jednak zdaniem składu orzekającego istotna jest dla prawidłowego jego zinterpretowania jest również treść uzasadnienia. Chybiony w świetle tego jest zarzut skarg co do nie wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego w tym kierunku, czy Spółka była objęta pod względem podmiotowo- przedmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25.06.2002r., skoro jak podano wyżej powinno to być połączone z ustanowieniem odpowiednich regulacji przejściowych. Tych zaś jest na razie brak. Od w/w wyroków Spółka wniosła skutecznie skargi kasacyjne albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 15.10.2005r. od sygn. I FSK 477/05 do sygn. FSK 480/05 uchylił zaskarżone wyroki, co uzasadnił tym, że wiążąca jest sentencja wyroku TK z dnia 25.06.2002r. Wynika z tego, co jednoznacznie wywiedziono w uchwale składu 7 sędziów NSA z 14.03.2005r. sygn. FSK 4/04, że w zakresie w jakim art.1 pkt 8 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999r. (Dz.U. Nr 95, poz.1100) został w tym wyroku uznany za niekonstytucyjny, to utracił swoją moc obowiązującą- zatem nie nastąpiło od dnia 01.01.2000r. skuteczne uchylenie obowiązującego przed tą nowelizacją art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. uptu w brzmieniu nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.) do momentu zakończenia przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Tym samym wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo- przedmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25.06.2002r. (sygn. K 45/01), o zwrot podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r.). Powyższe wywody przemawiają za trafnością stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej w związku z art.59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.) przez niewyjaśnienie, czy Spółka była objęta pod względem podmiotowo- przedmiotowym dyspozycję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002r. (sygn. K 45/01). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004r. sąd administracyjny był zobowiązany do odpowiedniego stosowania między innymi wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym przypadku obowiązek stosowania wymienionych przepisów oznacza, leżącą po stronie sądu konieczność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązkom tym sąd I instancji nie sprostał biorąc w istocie pod uwagę tylko część zebranego materiału, to znaczy jedynie te fragmenty uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku TK z dnia 25.06.2002r. sygn. K 45/01, prowadzące do nieuprawnionego stanowiska, w myśl którego cytowany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art.14a w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2000r. To samo dotyczy zwrotu podatku od towarów i usług. Trafny jest również zarzut skarg kasacyjnych co do naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art.14a ust.7 pkt1 uptu w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt.8 ustawy zmieniającej z dnia 20 września 1999r. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.02.2005r., sygn. FSK 1409/04 na tle stanu faktycznego i prawnego zasadniczo zbieżnego z występującym w niniejszej sprawie "podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art.14a ust.7 pkt1 ptu, któremu za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług nie przysługuje określone w art. 14a ust.1 tej ustawy uprawnienie do zwrotu podatku, jest tylko taki podatnik podatku od towarów i usług, u którego w tymże okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług - występuje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym" (niepubl.). Do wniosku takiego Sąd ten doszedł zwracając w szczególności uwagę na fakt, że "z przepisu art.14a ust.7 pkt1uptu jednoznacznie wynika, że jego zakresem podmiotowym objęci są tylko podatnicy podatku akcyzowego. O tym natomiast , kto jest podatnikiem podatku akcyzowego decyduje wykładnia art.5 ust.1 pkt1 i art.34 w zw. art.2 i art.35 tej ustawy w zw. z art.7 §1 Ordynacji podatkowej (...) "Zgodnie z art.34 ust.1 ptu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 tej ustawy, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Wynika z tego, że podatnikiem podatku akcyzowego może być jedynie ten podmiot określony w art.5 ust.1 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który wykonuje opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art.2 ustawy, dotyczące wyrobów akcyzowych. Zgodnie jednak z art.7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest tylko podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Aby zatem być podatnikiem podatku akcyzowego dany podmiot musi wykonywać opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art.2 ustawy, które dotyczą wyrobów akcyzowych- podlegające z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa natomiast art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). który enumeratywnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatku w tym podatku ". Równocześnie nadmieniono, że "w sytuacji gdy podatek akcyzowy jest podatkiem rozlicznym w okresach miesięcznych, ograniczenia z art. 14a ust.7 upt, w zakresie możliwości skorzystania z instytucji zwrotu podatku określonej w art.14a ust.1 tej ustawy, musza być analizowane i uwzględniane za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli zatem w danym okresie rozliczeniowym na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdy np. dana czynność jest zwolniona z tego obowiązku, podmiot ten w okresie tym nie ma statusu podatnika podatku akcyzowego, skoro nie wystąpił u niego obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku". Zatem za w pełni uprawniony uznać należy wniosek, iż w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał wadliwej interpretacji art.14a ust.7 pkt1 uptu z dnia 20 listopada 1999r. w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt.8 ustawy zmieniającej błędnie wywodząc na podstawie art.5 ust.1 pkt1 tej ustawy, że dany podatnik od towarów i usług może być podatnikiem podatku akcyzowego już tylko z tego względu, że wykonywał w przeszłości bądź też ma zamiar wykonywać w przyszłości czynności opodatkowane tym podatkiem, pomimo tego, że jego czynności w danym miesiącu rozliczeniowym de facto nie rodziły obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższego wniosku nie mogą przy tym zmienić poglądy judykatury przywołane przez Sąd I instancji dla wsparcia swego stanowiska w omawianym zakresie bowiem ich lektura ujawnia, iż nie wyjaśniły one pojęcia "podatnika podatku akcyzowego" jakim posługuje się roztrząsana tu regulacja ustawy o podatku od towarów i usług (...)." W piśmie procesowym z dnia [...].08.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej przedkładając określone dokumenty złożone przez Spółkę zajął stanowisko, że nie świadczą one o realizacji długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Ustosunkowując się do tego pisma pełnomocnik spółki wyjaśnił, że są to dokumenty przykładowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające(...) ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone (tak jak w niniejszej sprawie, gdyż wyroki sądu I instancji zostały po tej dacie uchylone a sprawy zostały przekazane temu sądowi do ponownego rozpoznania) stosuje się przepisy wprowadzanej ustawy. Z kolei wg. art.190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 152, poz.1270 ze zm.) zwaną dalej- u.p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana (do ponownego rozpoznania- uwaga własna) związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe prowadzi do wniosku, że tylko skargi Spółki na decyzje w sprawach zwrotu podatku od towarów i usług za m-ce lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000r. są zasadne. Jeżeliby po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, -nawet okazało się- że Spółka nie spełnia pod względem podmiotowo- przedmiotowych dyspozycji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K 45/01, to zwrot podatku od towarów i usług należałby się Jej na podstawie art.14a ust.1 w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt8 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999r. i obowiązującym od 01.01.2000r. albowiem w deklaracjach podatku akcyzowego AKC-2 za te miesiące nie wykazała tego podatku. Natomiast inne stanowisko należy zając w przypadku skarg Spółki na decyzje w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień, maj i czerwiec 2000r. Ze znajdujących się również w aktach sprawy deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 za te miesiące wynika, że Spółka wykazała ten podatek. Zatem za te miesiące wystąpił u niej obowiązek podatkowy. Bez tego obowiązku nie ma bowiem zarówno zobowiązania podatkowego, lecz również podatku (zob.5 ustawy Ordynacja Podatkowa). Zatem zgodnie więc z art.14 ust.7 pkt1 uptu w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt8 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999r. i obowiązującym od 01.01.2000r. nie przysługiwał jej zwrot podatku akcyzowego. Powyższej oceny nie zmieniłoby ustalenie - po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe- iż Spółka była objęta pod względem podmiotowo- przedmiotowym dyspozycję wyroku TK z dnia 25.06.2002r. sygn. K 45/01. Wówczas tylko musiałoby ona wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, o których mowa w art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przewidziany w tym przepisie tryb jest inny niż tryb przewidziany w art.14a ust.1-7 uptu w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt8 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999r. Z tego względu Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a i c i art.151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w pkt. I i II sentencji. O kosztach postępowania postanowił zaś w pkt. III sentencji zgodnie z art.200 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie...(Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm.). 2) Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 04.12.2003r. sygn.akt I S.A./Kr 2990/02 oddalił skargę na decyzje określone w pkt.2, co uzasadnił analogicznie jak w wyrokach oddalających skargi na decyzje określone w pkt.2. Od wyroku tego Spółka wniosła skuteczna skargę kasacyjną albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn.akt I FSK 481/05 z dnia 15.10.2005r. uchylił zaskarżony wyrok, co uzasadnił tym, że wnioski podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, objętego pod względem podmiotowo- przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2005r. (sygn. akt K 45/01), o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art.14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz.776 ze zm.) oraz -tak jak to stwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14.03.2003r. sygn. akt FSK 4/04- na podstawie art.74 ustawy Ordynacja Podatkowa. Wnioski te należy jednak uznać za niezasadne. Z deklaracji podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001r. nie wynika, aby spółka wykazała podatek od towarów i usług. Złożenie takich deklaracji jest zaś jednym z warunków zastosowania art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi bowiem: "Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1(a wiec tak jak zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług) złożył jedną z deklaracji, określonych w art.73 § 2 lub inną deklaracją z której wynika wysokość podatku (a więc i deklarację VAT-7) wysokości nadpłaty podatku określa podatnik we wniosku o jej zwrot składając jednocześnie skorygowaną deklarację". W tym stanie sprawy organy podatkowe musiały oddalić wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce wrzesień i październik 2001r. Bez znaczenia było wówczas, czy Spółka spełniała podmiotowo- przedmiotowe przesłanki dyspozycji wyroku TK z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K 45/01. Przesłanki te bowiem miały znaczenie tylko w przypadku wykazania podatku od towarów i usług w deklaracji VAT 7. Zgodnie z art.14a w brzmieniu nadanym przez art.59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych podatek ten w całości lub części nie był wpłacany przez zakład pracy chronionej na rachunek urzędu skarbowego lecz pozostawał w tym zakładzie i był przekazywany na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast według art.14a w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt.8 ustawy zmieniającej z dnia 20 września 1999r. podatek ten był w całości wpłacany na rachunek urzędu skarbowego i dopiero na wniosek zakładu pracy chronionej dołączony do deklaracji podatkowej VAT 7 był on w całości jemu zwracany w całości lub części z przeznaczeniem na ten sam fundusz celowy. Zmieniły się tylko na niekorzyść zakładu pracy chronionej zasady obliczania podatku od towarów i usług przypadającego na jego rzecz. W tym stanie spraw skargi nie są uzasadnione. Z tego względu Sąd i również na podstawie art.151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w pkt.II sentencji.