I SA/Gd 90/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "B" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od sierpnia do grudnia 1993 r. oddala skargę. I SA/Gd 90/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego - powołując się na art. 28 i 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), cyt. dalej jako "u. z. p.", oraz art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 grudnia 1996 r., wniesiono przez "A" S.A., z siedzibą w G. (obecnie: "B" S.A.), w części dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za podany rok podatkowy w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. We wniosku z dnia 19 grudnia 1996 r. "A" w G. wystąpił z żądaniem zwrotu kwoty [...],- zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lipca 1996 r., z tytułu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993 w kwocie [...] zł i za rok 1995 w kwocie [...],- zł. Omawiany wniosek poprzedzony został złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego CiT-8 za rok 1995 wykazującego nadpłatę podatku w kwocie [...],- zł, zaś w przypadku nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., w kwocie [...] zł stwierdzono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej określono nadpłatę w podanej wysokości. Wobec tego, że przedmiotowy wniosek rozpoznawany był przez organ podatkowy I instancji w zakresie żądania zwrotu nadpłaty za 1995 r., pomijano zaś rozważenie tej części wniosku co do nadpłaty za 1993 r., to organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją kasacyjną z dnia [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], i polecił rozpoznać żądanie podatnika w zakresie zwrotu nadpłaty za 1993 r. Skutkiem tej decyzji, a również ustawowych zmian w zakresie organizacji urzędów i izb skarbowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwa rozstrzygnięcia: odnośnie nadpłaty za rok 1993 i odrębnie za rok 1995. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej podano, że "A" S.A., w G. powstał w dniu 12 lipca 1993 r., w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (wpis do rejestru handlowego w dniu 30 lipca 1993 r.). Z uwagi na to przekształcenie w roku kalendarzowym 1993 wystąpiły u podatnika dwa lata podatkowe. Za pierwszy okres (od 1stycznia do 31 lipca 1993 r.) "A" w G. (jako następca prawny) w zeznaniu CiT-8 o wysokości osiągniętego dochodu wykazał dochód do opodatkowania w wysokości [...],- zł i należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...],- zł (wszystkie dane po denominacji). Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez podatnika z budżetem za okres od 1 stycznia do 31 lipca 1993 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r., określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany okres w wysokości [...],- zł, co w porównaniu do zeznania CiT-8 spowodowało wykazanie do przypisu podatku w kwocie [...],- zł. Za drugi okres (od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r.), podatnik wykazał w zeznaniu CiT-8 dochód do opodatkowania w wysokości [...],- zł i należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...],- zł. W przytoczonym już wyniku kontroli w zakresie obejmującym drugi okres rozliczeniowy wykazano należny podatek w wysokości [...],- zł co w porównaniu do zeznania CiT-8 spowodowało powstanie kwoty podatku do odpisu w wysokości [...],- zł. Sprecyzowanie zakresu przedmiotowego wniosku co do czasu i kwoty wywołało powołanie się organu podatkowego I instancji na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., a mianowicie: - art. 25 ust. 1 - co winien zawierać wynik kontroli, - art. 26 ust. 1 - uprawnienia organu kontroli skarbowej, do szacowania podstaw opodatkowania, - art. 27 ust. 1 - żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, - art. 28 ust. 1 - jeżeli żądanie nie zostanie wniesione, to wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe. W tym miejscu organ przyjął tezę z wyroku NSA z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 291/97, iż z przepisu cyt. art. 28 ust. 1 można wywieść wniosek, iż dotyczy on też decyzji określających (art. 5 ust. 3 u. z. p.). Według przepisu art. 330 ustawy - Ordynacja podatkowa zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 1998 r.), dokonywany jest na podstawie przepisów powołanej na wstępie u. z. p. Dlatego też kwestie związane z żądaniem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., w kwocie [...],- zł wynikającej z wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r., co do powstania nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania rozpatrzeć należało na podstawie przepisów art. 29 ust. 2 pkt 2, art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 u. z. p. Organ podatkowy I instancji nie dopatrzył się by wniosek spółki "B" (następca prawny) wniesiony został po upływie przedawnienia (art. 29 ust. 4). W myśl przepisu art. 29 ust. 1 u. z. p., kwoty nadpłat podlegały z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe (dalszą część pomija się) i wobec tego organ podatkowy I instancji nadpłatę w kwocie [...] zł zaliczył na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych figurującą na karcie kontowej w wysokości [...],- zł, co spowodowało, iż zaległość ta uległa zmniejszeniu do kwoty [...],- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 6 maja 2005 r., podał, iż pozostała zaległość zlikwidowana została poprzez zaliczenie nadpłaty w tym tytule podatkowym za rok 1994. Jeżeli zatem nie istniała nadpłata, to żądanie jej zwrotu nie podlegało uwzględnieniu, a tym bardziej nie istniała podstawa do jej oprocentowania (art. 29 ust. 3). Organ podatkowy nie stwierdził by istniały podstawy do potrącenia podatku z wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością podatnika w trybie art. 28 u. z. p., gdyż nie istniały takie nie załatwione wnioski podatnika, które pomniejszałyby zobowiązanie podatkowe (zaległość). W odwołaniu od tej decyzji Spółka "B" wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., (ewentualnie o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia), gdyż nie mogło być tak, iż w tym samym okresie jednocześnie istniała zaległość i nadpłata. Ponadto podniesiono, iż odwołująca się nie otrzymała decyzji w sprawie kompensat za 1991 r., i 1992 r., co powoduje, iż nie może dokonać ona ostatecznego rozliczenia księgowego. Dyrektor Izby Skarbowej odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 3 (chyba chodzi o art. 5 ust. 3) u. z. p., decyzje wydawane w tym trybie określały wysokość zobowiązania podatkowego nie zaś zaległości lub też nadpłaty. Zgodnie z tą zasadą w wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r., organ podatkowy nie posługiwał się pojęciem nadpłaty, lecz pojęciem odpisu. Kwotę odpisu za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., stanowiła różnica między należnym podatkiem dochodowym od osób prawnych określonym w wyniku kontroli, a kwotę deklarowaną przez podatnika w zeznaniu CiT-8. Gdy kwota podatku deklarowanego przez podatnika pokrywa się z kwotą podatku wpłaconą przez podatnika, to kwota odpisu jest kwotą nadpłaty. W sprawie niniejszej kwota podatku deklarowanego przez podatnika nie odpowiadała kwocie podatku faktycznie wpłaconego. Powołując się na zapisy na karcie kontowej "A" w G. organ odwoławczy stwierdził, że kwota [...],- zł określona w wyniku kontroli jako kwota do odpisu była kwotą zmniejszającą zaległość podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., nie zaś nadpłatą w rozumieniu art. 29 ust. 1 u. z. p. Kwota ta została odpisana na karcie kontowej, a tym samym zmniejszyła zaległość podatkową figurującą na karcie. Ustosunkowując się do zarzutu, że podatnik nie otrzymał decyzji w sprawie kompensat (art. 28 u. z. p.), za lata 1991 i 1992 organ odwoławczy wyjaśnił, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest rozliczeniem rocznym, a zatem organ podatkowy I instancji nie mógł w swej decyzji orzekać o zwrocie nadpłaty za inny rok podatkowy. W skardze z dnia 22 grudnia 2005 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "B" S.A. w G. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej w całości z uwagi na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania mimo, że wydanie decyzji było uzależnione od rozpoznania zagadnienia wstępnego. Tym zagadnieniem było nie przeprowadzenie postępowania w sprawie kompensat za 1991 i 1992 r., w celu wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty przed rozstrzygnięciem kwestii nadpłaty za przedmiotowy rok podatkowy. Nie rozpatrzenie kwestii kompensat (art. 28 u. z. p.), rzutowało na wysokość nadwyżek w podatku dochodowym od osób prawnych wykazywanych przez podatnika w zeznaniach rocznych. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 stycznia 2006 r., wnoszono o jej oddalenie podtrzymując stanowisko co do zupełności zebranego materiału dowodowego oraz kompensat za 1991 r., i 1992 r., zaś w przedmiocie zawieszenia postępowania podniesiono, że w tej sprawie nie nastąpiła taka sytuacja kiedy to rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należało do innego organu niż organ podatkowy lub sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżąca Spółka nie zdołała wykazać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu zezwalającym na jej wzruszenie, zaś sąd administracyjny nie znalazł przesłanek do zastosowania art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - cyt. dalej jako "p. p. s. a."). W ocenie Sądu w skardze pomieszczono wyłącznie zarzuty natury proceduralnej, niezależnie od tego, iż kwestie potrącenia (kompensaty) według trybu z art. 28 u. z. p., czy pojęcia nadpłaty z art. 29 ust. 1 u. z. p. mieszczą się w zakresie prawa materialnego, a zarzut w tym zakresie nie został postawiony. Zatem rozważenia wymaga zarzut skargi w nawiązaniu do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p. p. s. a., w zw. z art. 134 § 1 ustawy p. p. s. a. Skoro przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to za bezsporne uznać należy, iż obowiązek ten dotyka przede wszystkim organu podatkowego. Jednakże zasada ta nie może wykluczyć współdziałania podatnika m. in. poprzez wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu czy przedkładnia dowodów, które podlegać będą ocenie organu podatkowego. Owe stwierdzenie ma o tyle znaczenie, że jeżeli istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że niektórymi dowodami organ podatkowy nie dysponuje, to rzeczą podatnika jest by taki dowód przedstawić, jak miało to miejsce w przypadku wniosków skarżącej Spółki o potrącenie (kompensatę). Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 5) skarżąca Spółka (a właściwie jej poprzednik prawny) nie składała w 1993 r., wniosków o potrącenie (poza majem 1993 r., co nie wchodzi w zakres wspomnianej decyzji). Przyjąć zatem należało, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy oraz oferowany przez skarżącą Spółkę był zupełny i nie wymagał uzupełnienia. Zatem podniesiony w skardze zarzut uznać należało za chybiony. Nie można pozostawić bez omówienia wspomnianej str. 5 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, na której dokonano szczegółowego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r. W każdym przypadku, tj. gdy organ wskazywał na wysokość podatku deklarowanego, należnego czy przypisów, wpłat, salda (tabela na str. 5 odzwierciedlająca kartę kontrolną), organ ten podawał "konkretne" kwoty, które mogły być zakwestionowane lecz jednakże żadnej z tych pozycji nie podważono czy to w odwołaniu, czy też w skardze do sądu. Podniesiony w odwołaniu zarzut, iż nie mogło być tak, że w tym samym okresie istniała zaległość i nadpłata w świetle tabeli na str. 5 zarzut ten czyni bezprzedmiotowy. Skoro bowiem podatnik deklarował za poszczególne miesiące okresu od sierpnia 1993 r., podatek (a ściślej, zaliczkę na podatek), zaś wpłaty dokonał w sierpniu i wrześniu 1993 r., to oczywiste jest, iż następna deklaracja (bez wpłaty) za październik 1993 r., spowodowała księgową zaległość - [...],- zł, by w efekcie końcowym wykazać zaległość [...],- zł (odpowiadającą różnicy między deklarowanym podatkiem [...],- zł, a wypłaconym przez podatnika [...],- zł), która poprzez odpis wynikający z wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r., uległa zmniejszeniu do kwoty zaległości na karcie kontowej w wysokości [...] zł. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w dwóch kwestiach, a mianowicie co do charakteru wyniku kontroli oraz wpływu rozliczenia potrąceń z 1991 r., i 1992 r. Z przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 5 ust. 3 u. z. p., wywieść należało wniosek, iż nie zaskarżony wynik kontroli wywierał taki sam skutek, co decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie wysokość nadpłaty. Jeżeli nadpłatę w ówczesnym stanie (w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej) była kwota nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków (art. 29 ust. 1 u. z. p.), to w przytaczanym wyniku kontroli nie wykazano ani nienależnego podatku dochodowego od osób prawnych za podany okres, gdyż "nie odpadła" podstawa prawna tego podatku, ani też nadpłaconego podatku, bo wpłacono (zaliczkami) [...],- zł. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że okresem rozliczeniowym w tym podatku jest rok podatkowy (wyjątki pomija się), to skoro nastąpiło przekształcenie podmiotu i powstał nowy, wobec tego należało go rozliczyć za pięć miesięcy kalendarzowych 1993 r. Natomiast okresem tym nie można było objąć wcześniejszych lat, gdyż nastąpiłoby naruszenie przytoczonej zasady. Zwrócić też należy uwagę, iż wynik kontroli za pierwszy okres rozliczeniowy 1993 r., uzyskał status decyzji ostatecznej, a zatem stanowił kolejną przeszkodę do rozważań o wysokości zobowiązania podatkowego (nadpłaty), wskutek złożonych wniosków o potrącenie, za 1992 r., i 1991 r., (por. zdanie 10 na str. 3 skargi - brak paginacji). Do uwzględnienia skargi nie mógł prowadzić zarzut oparty na przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącej o zawieszeniu postępowania. Zdaniem skarżącej Spółki dopóki nie rozstrzygnięta została kwestia nadpłat z wniosków o potrącenia za lata 1991 i 1992, dopóki organ podatkowy nie mógł rozstrzygać o nadpłacie za przedmiotowy okres 1993 r., bo istniało zagadnienie wstępne podlegające rozstrzygnięciu przez inny organ lub sąd. Niezależnie od powodów, dla których organ podatkowy pierwszoinstancyjnej nie mógł rozstrzygać o poprzednich latach podatkowych, co wykazano wyżej, to brak było podstaw do zawieszenia postępowania z tej przyczyny, że w sprawie niniejszej nie wystąpiło zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ. Ta bardzo istotna przesłanka tj., inny organ nie może oznaczać tego samego organu podatkowego, w ramach uprawnień którego toczyło się postępowanie, lecz organ spoza sfery finansów publicznych. Można nawet założyć, iż jeżeli wszystkie poruszane tu sprawy toczyły się w ramach postępowania dotyczącego tego samego tytułu podatkowego, to i organizacja funkcjonalna organu podatkowego obejmowała ten tytuł, a wobec tego był to ten sam organ, zaś skoro organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, to rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało innego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, który w skardze nie został ujawniony. Z przyczyn merytorycznych bezzasadne było powołanie się w skardze na cytat z Komentarza do Ordynacji podatkowej. Uznając przeto, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania, to tym samym prowadziło to do wniosku, iż zgromadzony materiał nie zezwalał na przyjęcie, iż w sprawie niniejszej należało zwrócić żądaną nadpłatę, a zatem nie nastąpiło również naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p. p. s. a.). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z mocy art. 151 ustawy p. p. s. a., skargę oddalił. DSz