III SA/Wa 1271/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 451 zł (czterysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1271/06 Uzasadnienie Zaskarżona do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], którą organ określił skarżącym B. i S. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 20 399,70 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 18 listopada 2004 r. dokonali korekty zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 PIT-36, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości 20 399,70 zł oraz deklaracji PIT-5 na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za poszczególne miesiące 2003 r. od skarżącego S. M. z tytułu osiągania przez niego dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W złożonym do organu podatkowego wraz ze skorygowanymi deklaracjami piśmie z dnia 17 listopada 2004 r. skarżący wyjaśniali, że powodem skorygowania zeznania na podatek dochodowy za rok 2003 i deklaracji PIT-5 była okoliczność, że S. M. w pierwotnych deklaracjach wykazał przychody z działalności gospodarczej wynikające z faktur VAT wystawionych w roku 2003 na rzecz P. w O. Należności z tych faktur nie zostały zapłacone skarżącemu w związku z ogłoszeniem upadłości przez P. w O. Do pisma z dnia 17 listopada 2004 r. skarżący dołączył kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. sygn. akt [...] w przedmiocie uznania części wierzytelności zgłoszonych przez skarżącego w stosunku do masy upadłościowej wymienionego przedsiębiorstwa. Do pisma z dnia 17 listopada 2004 r. skarżący dołączyli załącznik do projektu listy wierzytelności wymienionego przedsiębiorstwa oraz pismo syndyka informujące skarżącego o tym, że uznaje zgłoszone przez skarżącego wierzytelności w kwocie 50 021,22 zł. Z faktu braku zapłaty za opisane faktury skarżący wywodzili wniosek, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym wykazali zawyżone przychody S. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skorygowanym zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 skarżący pomniejszyli przychody skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 50 923,57 zł., natomiast koszty uzyskania z tego źródła pozostały w pierwotnej wysokości. W wyniku opisanej korekty zeznania podatkowego skarżący wykazali nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 14 026,30 zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w O. na podstawie upoważnienia z dnia 10 grudnia 2004 r. przeprowadzili u S. M. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. W toku kontroli pracownicy organu podatkowego zbadali wykazane przez skarżącego za rok 2003 przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz P. w O. oraz płatności za faktury dokumentujące te przychody. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął w stosunku do skarżących postępowanie podatkowe w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 . Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2003 w kwocie 14 026,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że na podstawie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dalej organ wskazywał, że zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność uprawdopodobniono. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.za wierzytelności o, których mowa w ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Organ stwierdził, że tylko posiadanie wymienionych dokumentów uprawnia podatnika do zaliczenia wartości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Należności skarżącego których dotyczyła korekta zeznania nie mogły pomniejszać przychodów za rok 2003, gdyż w tym roku należności te były przychodami należnymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z tych względów organ odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. W dniu 30 maja 2005 r. skarżący dokonali kolejnej korekty zeznania na podatek dochodowy za rok 2003. W piśmie z dnia 25 maja 2005 r. skarżący wyjaśnili, że korekty tej dokonali w związku z nieuregulowaniem należności przez P. w O. Z treści pierwotnego zeznania podatkowego za rok 2003 i zeznania skorygowanego, złożonego w dniu 30 maja 2005 r. wynika, że w skorygowanym zeznaniu skarżący koszty uzyskania przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej zwiększyli o kwotę 56 110,84 zł, natomiast przychody z tego źródła wykazali w pierwotnej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie złożonej przez skarżących korekty zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 wydał w dniu [...] listopada 2005 r. decyzję którą określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 w kwocie 20 3999,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przedstawione przez skarżących dokumenty: - postanowienie Sądu o ustaleniu listy wierzytelności P. w O. i zaliczeniu wierzytelności skarżącego do VI grupy - pismo syndyka zawiadamiające skarżącego, że postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, nie dają podstaw do uznania wierzytelności skarżącego w stosunku do wymienionego przedsiębiorstwa za nieściągalne i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazywał, że dopiero ukończenie postępowania upadłościowego wymienionego przedsiębiorstwa bez zaspokojenia wierzytelności skarżącego będzie stanowić podstawę do zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Posiadanie przez podatnika innych dokumentów niż wymienione w przepisie art. 23 ust. 2 nie uprawnia podatnika do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W dowołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 53a, art. 81, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 180 § 1 I 2, art. 187 § 1 I § 3, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 199 O.p. - art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnosili, że w ich sprawie nie miały zastosowania powołane w decyzji przez organ pierwszej instancji przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2. u.p.d.o.f. Skarżący twierdzili, że w ich sprawie organ powinien był uznać zasadność zaliczenia przez nich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust 3 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucali również że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było w sposób przewlekły. Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2. u.p.d.o.f. Organ wskazywał, że skarżący nie udokumentował nieściągalności wierzytelności w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził, że skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., utworzonych na wierzytelności, których dotyczyła korekta zeznania za rok 2003, gdyż nie spełnił on warunków określonych w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 53a O.p. gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2003 składał deklaracje PIT-5 na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jednakże nie wpłacał tych zaliczek. Na decyzję organu drugiej instancji B. i S. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli te same zarzuty co w dowołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a ponadto stwierdził, że organ drugiej instancji prowadząc w postępowaniu odwoławczym postępowanie dowodowe naruszył określoną przez przepis art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i powołując się na argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a. ustawodawca stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Korzystając z kompetencji określonych w przytoczonych przepisach Sąd rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie wydał wyrok na podstawie stwierdzonych naruszeń prawa przez organy, które nie zostały podniesione w skardze. Z uwagi na występowanie tych naruszeń w decyzji zaskarżonej oraz w utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją określił skarżącym kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 20 399,70 zł. Z zeznania podatkowego złożonego przez skarżących w dniu 21 kwietnia 2004 r. wynika, że w zeznaniu tym skarżący zadeklarowali zobowiązanie podatkowe za rok 2003 w takiej samej wysokości jak wysokość tego zobowiązania określona w decyzji organu pierwszej instancji. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonego przez skarżących zeznania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 było wiążące dla organów podatkowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z przepisu tego wynika związanie organu kwotą zobowiązania podatkowego wykazaną w zeznaniu oraz zakaz określania tego zobowiązania w decyzji w wysokości takiej samej jak wysokość tego zeznania zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu. Również przepis art. 21 § 3 O.p. określa wprost kompetencję organu do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji pomimo tego, że nie miał żadnych podstaw do określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu, wydał decyzję podatkową określającą to zobowiązanie w wysokości takiej jak zadeklarowana przez samych podatników. To działanie organu stało w oczywistej sprzeczności z przytoczonymi przepisami, których zakres i znaczenie organ mógł ustalić w drodze wykładni językowej przez odczytanie tych norm prawnych. Decyzja organu pierwszej instancji stała w oczywistej sprzeczności z tymi przepisami i z tego względu Sąd stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszała przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 O.p. Rażące naruszenie prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo tego że naruszała ona w sposób rażący przepisy art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 O.p. zaskarżoną decyzją również naruszył te przepisy w sposób rażący. Należy zwrócić uwagę na to, że w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w stosunku do skarżących została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2005 r., którą skarżącym odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Skarżący uzupełniając skargę w swoim wystąpieniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. oświadczył, że od decyzji tej ani on ani jego żona nie wnosili odwołania w wyniku czego decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowania zeznania podatkowego za rok 2003 była okoliczność braku zapłaty za wystawione przez skarżącego w roku 2003 faktury dokumentujące sprzedaż przez skarżącego w tym roku na rzecz P.. Dokonując korekty zeznania skarżący pomniejszyli wykazane w nim przychody skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwoty niezapłaconych przez wymienione przedsiębiorstwo należności. W decyzji organ stwierdził, że skarżący na dzień dokonania korekty zeznania nie mieli prawa do pomniejszania przychodów za rok 2003 o wartość należności z roku 2003 niezapłaconych przez P. oraz, że należności te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za rok 2003. Wydana w rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji również dotyczyła możliwości stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w związku z brakiem zapłaty należności skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, które mu przysługiwały w stosunku do P. w O.. na podstawie tych samych faktur, których dotyczyła sprawa zakończona decyzją organu z dnia [...] stycznia 2005 r. W rozpoznanej sprawie organ z rażącym naruszeniem prawa określił skarżącym zobowiązanie podatkowe za rok 2003 w wysokości wynikającej ze złożonego pierwotnie zeznania, nie zmienia to jednak faktu, że wydana w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja w istocie rozstrzygała w przedmiocie prawa skarżących do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, które skarżący upatrywali w okoliczności braku zapłaty za opisane faktury. Zatem decyzja ta dotyczyła tych samych uprawnień w przedmiocie, których rozstrzygała decyzja z dnia [...] stycznia 2005 r. które skarżący wywodzili z tej samej okoliczności faktycznej – braku zapłaty za faktury przez P. w O.. W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, że wydanie w stosunku do podatnika ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej – res iudicata, w zakresie nadpłaty podatku za dany okres, ale pod warunkiem że kolejny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie będzie dotyczył tych samych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną stwierdzenia nadpłaty co okoliczności na podstawie, których organ orzekał już we wcześniejszej ostatecznej decyzji. W sytuacji, gdyby w stosunku do podatnika wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i decyzja ta stałaby się decyzją ostateczną to nie stanowiłoby to przeszkody przy późniejszym stwierdzeniu nadpłaty z powodu innych okoliczności n.p. pomyłki rachunkowej przy obliczaniu kwoty przychodów. Nie można byłoby, natomiast wydać w stosunku do podatnika kolejnej decyzji dotyczącej tego samego zaniżenia kosztów, gdyż byłaby to kolejna decyzja w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] stycznia 2005 r., jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, rozstrzygnął w przedmiocie możliwości skorygowania zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów skarżącego o wartość niezapłaconych mu przez P. w O. należności za rok 2003 i decyzja ta wskutek niewniesieinia od niej odwołania stała się decyzją ostateczną. Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji rozstrzygała w tym samym przedmiocie. Z tego względu należało stwierdzić, że wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji rozstrzygała w przedmiocie uprawnień w przedmiocie, których ten sam organ rozstrzygnął już we wcześniejszej decyzji ostatecznej, a zatem była to decyzja, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą sprawy, już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną również naruszył prawo w sposób określony w przytoczonym przepisie. W rozpoznanej sprawie do skarżącego nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., gdyż w przepisie tym jest mowa o odpisach aktualizacyjnych. Odpisy aktualizacyjne tworzone na należności uregulowane są w przepisie art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy obowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2003 nie prowadził ksiąg rachunkowych, gdyż rozliczał się w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. w roku podatkowym w, którym będzie dysponował dokumentami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie wskazywały, że treść przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na zmniejszanie uzyskanych w roku podatkowym przychodów o wartość należności, z których przychody te wynikają, które następnie okazały się należnościami nieściągalnymi. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku nieściągalności wierzytelności zaliczane są one do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., natomiast nieściągalność wierzytelności nie stanowi podstawy do korygowania przychodów podlegających opodatkowaniu. Wskazane prawidłowe stanowisko organów w zakresie możliwości dokonania przez skarżących korekty zeznania podatkowego za rok 2003 nie zmienia jednak faktu, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa oraz rozstrzygały w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie powinny zostać w ogóle wydane, Sąd uznał za niecelowe ocenianie podniesionych w skardze zarzutów w przedmiocie naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skoro w sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty to niecelowym było ocenianie podniesionych skardze zarzutów związanych z naruszeniem przepisów O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz z naruszeniem, art. 45 ust. 56 u.p.d.o.f., które na podstawie art. 247 § 1 pkt. 4 stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji a także zostały wydane w sprawie zakończonej inną decyzja ostateczną co na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi odrębną przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 2 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.