I SA/Wr 1467/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 392,00 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem przedawnionych wierzytelności w kwocie [...]; wydatków związanych z eksploatacją i używaniem dzierżawionego przez nią samochodu marki Volvo w kwocie [...]; wydatków na niepubliczną reprezentację i reklamę w kwocie [...]; wydatków nie związanych z przychodem w kwocie [...] a także odliczenia straty roku 2000 w zawyżonej kwocie o [...]. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego: art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skrócie updop, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r., w zakresie korzystania z premii podatkowej oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarżąca, wskazując na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (art. 5 ust. 1; art. 23; 25 ust. 1) podniosła, iż wierzytelność (względem Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej A Spółka z o.o. w L.) została odpisana jako nieściągalna co do której ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 updop (z wyłączeniem uprawdopodobnienia nieściągalności) a nie jako przedawniona. Skarżąca podniosła także, iż przedmiotowa wierzytelność była ujęta w księgach (na dzień zgłoszenia do Urzędu Skarbowego, to jest [...]) a wcześniej stanowiła przychód należny. Podniosła również, iż nie odpisała wcześniej tej należności ze względu na brak uprawdopodobnienia nieściągalności oraz że nie była ona przedawniona gdyż trwała procedura reklamacyjna pomiędzy Zakładami B w W. jako dostawcą a Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej Spółką z o.o. A w L. jako odbiorcą, zaś skarżąca w sporze między tymi stronami była tylko pośrednikiem. Skarżąca stwierdziła również, że do dnia dzisiejszego trwa spór o zapłatę dla Zakładów B w W. kwoty za zakupiony węgiel. Ponadto, zdaniem skarżącej, podjęcie czynności kontrolnych po upływie ponad dwóch lat (od zgłoszenia wierzytelności) narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art.121 o.p.) i zasadę prawa (art. 120 o.p.). Zgłoszenie zawierało bowiem pełną informację dotyczącą przedmiotowej wierzytelności (datę jej powstania i termin płatności) a mimo to organ nie podjął żadnych w tym zakresie czynności. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego marki Volvo skarżąca podniosła między innymi, iż przedmiotowy samochód był dzierżawiony (od Prezesa spółki) na podstawie umowy z dnia [...]. Do kosztów uzyskania przychodów były zaliczane kwoty wynikające z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, którą prowadziła pracownica (skarżącej). Uzasadniając dołączenie dopiero na etapie odwołania ewidencji przebiegu pojazdu skarżąca podniosła, że Prezes spółki składając wyjaśnienia nie miał orientacji, iż brak ewidencji skutkuje zawyżeniem kosztów a tym samym zaniżeniem podatku. Nie był również zorientowany w sprawach finansowych i podatkowych stąd też prowadzenie ksiąg powierzył biuru rachunkowemu C , którego przedstawiciel nie został dopuszczony do udziału w przesłuchaniu. Tak więc twierdzenie organu odwoławczego, że dokument został sporządzony po otrzymaniu decyzji jest nieprawdziwe. Organ kontroli nie zażądał przedłożenia ewidencji przebiegu pojazdu od pracowników biura rachunkowego. Ponadto podniosła, iż przerzucenie całego ciężaru dowodowego i winy na skarżącą jest sprzeczne z przepisem art. 122 i 187 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenia podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zawyżenia kosztu uzyskania przychodów o nieściągalną wierzytelność w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. organ podniósł, iż skarżąca nie mogła skorzystać z premii podatkowej, ponieważ wierzytelność zgłoszona przez nią była przedawniona. W dniu [...] skarżąca wystawiła fakturę z terminem płatności w dniu [...], co oznacza, że roszczenie o zapłatę przedawniało się z dniem [...] Przedmiotowe roszczenie nie zostało uznane przez dłużnika, nie było dochodzone przed sądem, ani też innym organem (art. 118 k.c.). Wobec powyższego organ wskazał, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop). Odnosząc się z kolei do zawyżenia kosztu uzyskania przychodów o wydatki związane z używaniem dzierżawionego przez skarżącą samochodu osobowego organ uznał, iż skarżąca nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu a więc brak było podstaw do zaliczania w koszty ponoszonych wydatków. Organ stwierdził także, iż dołączenie na etapie odwołania ewidencji przebiegu pojazdu i nie sprostowanie wyjaśnień Prezesa wskazuje, iż została ona sporządzona po otrzymaniu decyzji organu I instancji w związku z zakwestionowaniem spornych wydatków a tym samym nie może wpływać na zmianę poczynionych ustaleń faktycznych w przedmiotowej kwestii. Organ nie podzielił również pozostałych zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie, to jest możliwość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności należnej od Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółka z o.o. A w L. oraz wydatków związanych z używaniem dzierżawionego samochodu osobowego marki Volvo. Odnosząc się do pierwszej z kwestii Sąd stwierdza, iż ustalenia organów podatkowych obu instancji są prawidłowe. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. skarżąca mogła skorzystać, co do zasady, z premii podatkowej, polegającej na zaliczeniu, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: były należne od przedsiębiorców; nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności; stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem [...] oraz zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonym w ustawie. Ponadto według przepisu art. 25 cytowanej ustawy, określającego zasady korzystania ze wskazanej premii podatkowej, wynika, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie, których utworzono rezerwy. Prawo do skorzystania z premii podatkowej wygasało w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów podkreślenia wymaga fakt, iż nie może się ona odbywać z pominięciem pozostałych przepisów regulujących zagadnienie kosztów w podatku dochodowym, a w szczególności z pominięciem art. 15 updop. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. Tak więc, wbrew temu co twierdzi skarżąca, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ma zastosowanie w sprawie. Oznacza to również, iż wierzytelność zgłoszona do odpisania w ramach premii podatkowej powinna istnieć, a więc nie może być uznana za przedawnioną. Wierzytelność przedawniona zgodnie z cytowanym przepisem nie stanowi bowiem kosztu uzyskania przychodów. Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe dowiodły, że zgłoszona wierzytelność uległa przedawnieniu z dniem [...]. Roszczenie nie zostało uznane przez dłużnika oraz nie zaistniały inne okoliczności przerywające bieg przedawnienia. W tej sytuacji bez znaczenia dla dokonanej oceny są również podnoszone przez skarżącą okoliczności, iż do chwili obecnej trwa spór pomiędzy dłużnikiem skarżącej a Zakładami B w W. oraz to, że skarżąca nie zapłaciła za otrzymany węgiel. Nie są to bowiem okoliczności o których mowa w art. 118 k.c. Należy również zauważyć, iż skarżąca do momentu przedawnienia nie mogła dokonać odpisu wierzytelności jako nieściągalnej w trybie przepisu art. 16 ust. 25 lit a updop (na co sama wskazuje w skardze do sądu) bowiem nie spełniała warunków o jakich mowa w art. 16 ust. 2 updop, a także nie mogła utworzyć rezerwy na jej pokrycie (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop) bowiem nie spełniała warunków, o jakich mowa w art. 16 ust. 2a updop. Reasumując należy stwierdzić, iż z chwilą przedawnienia wierzytelności skarżąca nie mogła dokonać jej odpisu w ramach premii podatkowej, bowiem zapis przepisu art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (...z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie, których utworzono rezerwy) nie można interpretować rozszerzająco. Może się on jedynie odnosić do wierzytelności istniejącej. Za nietrafny Sąd uznał, więc zarzut naruszenia art. 15 i 16 ust. 1 pkt 20 updop. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o.p. należy stwierdzić, iż zasada ta w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. W rozstrzyganej sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę prawną wyrażoną w tym przepisie. Słusznie organ wskazał, iż ze złożonego zawiadomienia z dnia [...] nie wynikało to, co zostało następnie ustalone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Skarżąca chcąc skorzystać z premii podatkowej powinna była więc dołożyć wszelkich starań aby wyjaśnić swoją sytuacje prawną w tym zakresie. Z materiału w sprawie nie wynika jednak, aby oprócz zawiadomienia organu o posiadanej wierzytelności nieściągalnej, którą zamierza odpisać w koszty, poczyniła inne kroki w celu ustalenia czy spełnia pozostałe warunki do skorzystania z prawa do premii. Natomiast dołączone do skargi dokumenty świadczą jedynie, iż w latach 1999 – 2000 prowadzone było z udziałem skarżącej postępowanie reklamacyjne, które w efekcie nie doprowadziło do uiszczenia należności z tytułu dostawy węgla. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 o.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa dokonały prawidłowej oceny wskazanej przez skarżącą wierzytelności i związanego z tym prawa do premii podatkowej. Odnosząc się do drugiej z zakwestionowanych pozycji kosztowych Sąd uznał, iż organy podatkowe w dochodzeniu do prawdy obiektywnej naruszyły przepisy prawa procesowego. Przedmiotem postępowania odwoławczego było ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Granice postępowania rozpoznawczego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, zasada praworządności i zasada dwuinstancyjności. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p. nakłada na organ podatkowy, w tym organ odwoławczy, obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy naruszył powyższą zasadę. W myśl bowiem art. 187 o.p., stanowiącego gwarancję tej zasady w postępowaniu dowodowym organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Organ odwoławczy nie uwzględnił załączonej do odwołania ewidencji przebiegu pojazdu (mającej znaczenie dowodowe) tylko z tego powodu, iż nie została ona przedłożona na etapie postępowania przed pierwszą instancją a także z uwagi na nie wyjaśnienie powstałych sprzeczności w wyjaśnieniach Prezesa spółki. Za trafny, więc Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 o.p. a także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Ocena zebranego materiału dowodowego została bowiem dokonana z pominięciem dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy a tym samym z naruszeniem reguł tej oceny. Wobec powyższego Sąd uznał także za trafny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Zauważeniu wymaga również i to, czego nie podnosi skarżąca, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 o.p. Istotą zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie sprawy nie dokonał bowiem w pełni oceny decyzji organu I instancji ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w odwołaniu zarzutów. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.