I FSK 1402/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 159/06 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. Spółki z o.o. w B. 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 159/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi K. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 13 grudnia 2005 r. wydał decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca Spółka: I. zaniżyła podatek należny: 1. za sierpień o 1.039,50 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych, mimo nieprzedłożenia dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich nabywcy; 2. za lipiec - grudzień o łączną kwotę 23.342,81 zł, bowiem Spółka zastosowała preferencyjną stawkę podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, udokumentowanych takimi dokumentami TAX FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekraczała 200 zł; II. zawyżyła podatek naliczony w lipcu, wrześniu - grudniu o łączną kwotę 2.311 zł, bowiem Spółka odliczyła całą kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. F. L. z W. tytułem opłat leasingowych za użytkowanie samochodu Fiat Seicento oraz faktur wystawionych przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zakwestionowano zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów udokumentowanej takimi dokumentami TAX FREE, z których wynika łączna wartość zakupów nieprzekraczająca 200 zł. Minimalna łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przy której można żądać zwrotu podatku została bowiem określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780). Organ odwoławczy stwierdził też, że Spółka nie spełniła warunku do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do dostawy towarów na rzecz francuskiej firmy S. W. (E.). Powołując się na art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazano, że brak jest jakiegokolwiek dowodu wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenia nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem organu odwoławczego, również zasadnie zakwestionowano odliczenie przez Spółkę całej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. F. L. tytułem opłat leasingowych za użytkowanie samochodu Fiat Seicento oraz faktur wystawionych przez firmę M. za dzierżawę samochodu KIA, czyli samochodów, które, co wynika ze świadectw homologacji, posiadały dopuszczalną ładowność mniejszą niż ustalona wzorem do potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług. W skardze Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 129 ust. 1 pkt 2, art. 128 ust. 2, art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r., art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka po przytoczeniu art. 128 ust. 2 ustawy o VAT i § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. podkreśliła, że prawo do zwrotu odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikających z dokumentów. Powyższe zgodne jest także z samym tytułem rozporządzenia Ministra Finansów, w którym mowa jest o "minimalnej łącznej wartości zakupów". Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przywołał przepisy art. 128 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że w oparciu o ustawowe upoważnienia Minister Finansów, zarówno pod rządami poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wydał rozporządzenia dotyczące minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług. Rozporządzenie z dnia 20 kwietnia 2004 r. i wcześniej obowiązujące rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. nr 71, poz. 797) zostały wydane w oparciu o identyczne treści upoważnień ustawowych, znajdujących się odpowiednio w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. oraz w art. 21e ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Treść tych upoważnień nie pozostawia wątpliwości, że Minister Finansów został upoważniony do określenia minimalnej łącznej wartości zakupów, wynikającej z dokumentów TAX FREE, przy której można żądać zwrotu podatku. Pomimo identycznej treści upoważnień ustawowych zapis § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 różni się od zapisu § 1 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 1999 r. Poprzedni zapis "Minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z dokumentów..." został zastąpiony zapisem "Minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę...". Przy czym Sąd podkreślił, że art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. był identyczny jak art. 128 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Brzmi on: "Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej...". Ponadto ustawodawca umożliwił podróżnemu otrzymanie zwrotu podatku pod dodatkowym warunkiem wywiezienia zakupionego towaru za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 128 ust. 1, art. 21 c ust. 1 poprzedniej ustawy). Oznacza to, że podróżny nie utraci prawa do zwrotu podatku, jeżeli jednorazowo wywiezie zakupiony towar na podstawie wielu imiennych dokumentów wystawionych przez sprzedawcę pod warunkiem nie przekroczenia ww. terminu trzech miesięcy. Sąd podkreślił, że § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z ustawową delegacją i nie może powodować utraty prawa podróżnego do ubiegania się o zwrot podatku w wypadku, gdy łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów TAX FREE wynosi minimum 200 zł, a odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami ujętymi w art. 84 i 217 Konstytucji RP. W tej sytuacji Sąd nie rozważał problematyki związanej z ustaleniem podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT), gdyż byt dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniony jest od należności głównej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 129 ust. 1 pkt 2 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu przez Sąd, że przepisy te umożliwiają podróżnym ubieganie się o zwrot podatku w wypadku, gdy łączna wartość zakupów z dokumentów "TAX FREE" wynosi minimum 200 zł w sytuacji, gdy z brzmienia ww. przepisów wynika, że minimalna łączna kwota wartości zakupów musi wynikać z każdego imiennego dokumentu posiadanego przez podróżnego, a nie łącznie ze wszystkich dokumentów. Autor skargi kasacyjnej przywołał przepisy art. 129 ust. 1 pkt 2, art. 128 ust. 3, art. 130 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. podkreślając, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że minimalna łączna kwota wartości musi wynikać z każdego imiennego dokumentu posiadanego przez podróżnego, a nie jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. – łącznie ze wszystkich dokumentów. Takim dokumentem, według organu, stanowiącym podstawę do zwrotu podatku przez podatnika i zastosowania 0% podatku, będzie dokument składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji wszystkich pozycji towarów i stron, który może być wystawiony przez sprzedawcę w sytuacji, gdy podróżny dokonuje nabycia większej ilości (rodzajów) towaru niż pozycji zawiera ww. dokument imienny. Organ wskazał również, że wywody Sądu, zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące wykładni art. 128 ust. 2 w związku z art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, a zwłaszcza użytego w treści wyrazu "dokumenty" są niezasadne i przeczą literalnej wykładni tych przepisów. Zdaniem organu, ustawodawca w art. 130 ust. 3 pkt 2, mówiąc o dokumentach, nie ma na myśli tylko dokumentów "TAX FREE", lecz wszystkie dokumenty określone art. 128 ustawy o VAT, a zatem również paragon z kasy rejestrującej. Tym samym nie można z treści art. 130 ust. 3 pkt 2 wyciągać wniosku, że ustawodawca posługując się w art. 130 ust. 3 pkt 2 pojęciem "dokumenty" przewidywał możliwość zsumowania wartości kwoty zakupów określonej w kilku dokumentach "TAX FREE" tak, aby minimalna kwota zakupów przekraczała 200 zł. Taka wykładnia tych przepisów oznacza jednocześnie, że nie może być mowy o naruszeniu art. 217 Konstytucji. W ocenie organu słuszność przyjętego stanowiska potwierdza również Rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. w sprawie ustanowienia środków wykonawczych do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (1777/2005/WE). Rozporządzenie to zamieszczone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 29.10.2005 r. (L 288/1) jest aktem wykonawczym Szóstej dyrektywy 77/388/EWG z 17.05.1977 r. - "Harmonizacja ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych". Art. 17 przedmiotowego rozporządzenia uściśla zapis dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku. Oba te akty prawne mówią o tym, że warunkiem zwolnienia dostawy towarów z podatku VAT, w przypadku nabycia wielu towarów, dopuszczalne jest przyjęcie do obliczenia progu łącznej wartości towarów, które są ujęte w jednym dokumencie zakupu. Zdaniem organu, skoro w prawie unijnym sporną w przedmiotowej sprawie kwestię uregulowano w przedstawiony wyżej sposób, przepisy polskie odpowiednio zmodyfikowano. Zmiana ta miała jedynie charakter uściślający. Nie było wiec potrzeby zmiany treści przepisów ustawy, a jedynie treści rozporządzenia. Dlatego właśnie przedmiotowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r., uchylające poprzednie rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 1999 r., weszło w życie 1 maja 2004 r., a więc w dniu akcesji Polski do UE. Ponadto, pierwszeństwo stosowania prawa europejskiego przed prawem krajowym wynika wprost nie tylko ze wskazanego wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, ale jest potwierdzone także orzecznictwem sądowym. Wskazano na wyrok z 25 maja 2005 r. WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 77/2005. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki z o.o. K. wniósł o jej oddalenie ewentualnie odmówienia przyjęcia skargi do rozpoznania. Ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego skarga kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie odnosi się do rozstrzygnięcia, czy prawo podróżnego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji uprawnienie podmiotu dokonującego dostawy towarów na rzecz takiego podróżnego, do zastosowania 0%. stawki podatku od towarów i usług z tego tytułu (art. 129 ust. 1 ustawy VAT) – dotyczy również przypadku, gdy podróżny dokonał nabycia towarów o wartości co najmniej 200 zł na podstawie kilku imiennych dokumentów, czy też jedynie wówczas, gdy nabycia towarów o wskazanej wartości dokonał na podstawie jednego imiennego dokumentu (w obydwóch przypadkach – przy spełnieniu pozostałych wymagań). Wstępnie trzeba przypomnieć, że przepisy ustawy VAT regulują system zwrotu podatku podróżnym w rozdziale 6 działu XII w art. 126 - 130. Warunki determinujące prawo otrzymania zwrotu podatku przez podróżnego, sprecyzowane zostały zasadniczo w art. 126 - 128 ustawy VAT. Przede wszystkim za podróżnego uważa się osobę fizyczną niemającą miejsca stałego zamieszkania na terytorium Wspólnoty (art. 126 ust. 1). Zwrot podatku przysługuje w razie nabycia towarów od podatnika podatku od towarów i usług ("sprzedawcy") spełniającego kryteria wymienione w art. 127 ust. 1 i 2. Dalszym wymogiem postawionym przez ustawę jest dokonanie przez podróżnego wywozu poza granicę Wspólnoty w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym, nabytych towarów (art. 126 ust. 1), nie późnej niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 128 ust. 1). Nadto podróżny w celu zwrotu podatku, musi przedstawić imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę (zawierający kwotę zapłaconego przy dostawie towarów podatku), na którym będzie uwidocznione potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny, przy użyciu stempla zaopatrzonego w numerator; do imiennego dokumentu powinien być dołączony, wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2). Wzór imiennego dokumentu został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz.U. nr 88, poz. 838), wydanym na podstawie art. 130 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy VAT. Regulując w przedstawionym zakresie prawo podróżnego do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu towarów, w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT zawarto jednocześnie delegację do wydania aktu wykonawczego, wskazując, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, minimalną łączną wartość zakupów wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku – uwzględniając sytuację gospodarczą państwa, sytuację w zakresie obrotu towarowego z zagranicą poszczególnymi grupami towarów, sytuację rynkową w obrocie towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej. Należy przy tym dodać, że przytoczone "wytyczne" były wspólne i odnosiły się również do dalszych upoważnień ustawowych, to jest przewidzianych w art. 130 ust. 3 pkt 1 i 3. W rozporządzeniu z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 84, poz. 780), wydanym na podstawie przywołanego wyżej art. 130 ust. 3 pkt 2, Minister Finansów w § 1 zarządził, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. Jak zatem wynika z przedstawionych przepisów, sformułowana na wstępie kwestia sporna jest wynikiem ukształtowania regulacji wykonawczej, zawartej w § 1 powołanego rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. Wynika z niej bowiem nie tylko warunek dokonania nabycia towarów przez podróżnego na kwotę co najmniej 200 zł, ale też dokonanie nabycia o takiej wartości na podstawie jednego imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy VAT. Należy przede wszystkim stwierdzić, że odniesienie przez Ministra Finansów warunku minimalnej kwoty zakupu towarów przez podróżnego, do imiennego dokumentu (jednego), nie mieściło się w zakresie upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Konieczność ścisłego odczytywania upoważnień ustawowych nie może budzić wątpliwości (por. wyrok TK z dnia 27.04.1999 r., sygn. akt P 7/98, OTK ZU 1999 r., nr 4, poz. 72). Należy przeto zauważyć, że ustawodawca podatkowy dość precyzyjnie określił zakres spraw przekazanych do uregulowania w akcie wykonawczym. Chodziło tu jedynie o określenie "minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku". W treści tej delegacji ustawodawca sprecyzował w istocie zasadnicze granice dodatkowego warunku (dodatkowego, gdyż nie uregulowanego bezpośrednio w art. 126 - 128), ograniczającego prawo podróżnego do zwrotu podatku, wyznaczając organowi wykonawczemu uzupełnienie tych granic w drodze określenia minimalnej wartości zakupów (jak również samo wprowadzenie warunku w życie – upoważnienie fakultatywne). Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie mógł zatem granic tych modyfikować w pozostałym, niż przekazany, zakresie. Tymczasem charakter takiej modyfikacji, miało przesądzenie w rozporządzeniu, że minimalna kwota zakupów ma wynikać z jednego imiennego dokumentu. Wniosek taki wypływa z analizy treści upoważnienia ustawowego, z czego wynika, że "minimalna wartość zakupów, przy której można żądać zwrotu podatku", to "łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2". Tak więc "łączna wartość zakupów" oznacza wartość zakupów sumaryczną (podlegającą sumowaniu), mogącą wynikać z wielu dokumentów (imiennych, o których mowa w art. 128 ust. 2); w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT wyraz "dokument" użyty został w liczbie mnogiej. Przedstawiona tu konkluzja znajduje wsparcie poprzez odwołanie do poprzednio obowiązującej regulacji w zakresie zwrotu podatku podróżnym, a mianowicie zawartej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W art. 21e ust. 2 pkt 2 tej ustawy była zamieszczona delegacja do wydania (podobnie jak obecnie – fakultatywnie) rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w którym mógł on określić "minimalną łączną wartość zakupów wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 21c ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku". Porównanie treści tego upoważnienia do upoważnienia uregulowanego w art. 130 ust. 3 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy wskazuje, że zakres materii powierzonej do uregulowania w akcie wykonawczym, został określony w sposób identyczny. Na podstawie delegacji poprzedniej ustawy Minister Finansów wydał w dniu 24 sierpnia 1999 r. rozporządzenie, w którego § 1 zarządził, że "minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z dokumentów, o których mowa w art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów wynosi 200 zł". Jak zatem widać, w poprzednim stanie prawnym, odmiennie niż obecnie, treść regulacji wykonawczej ściśle odpowiadała delegacji ustawowej. Skoro zatem, co zostało wyżej wywiedzione, Minister Finansów, z przekroczeniem upoważnienia ustawowego postanowił, że minimalna łączna kwota zakupów, uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego – ma wynikać z imiennego dokumentu (jednego), to w tym zakresie § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 84, poz. 780), stanowił sprzeczną z Konstytucją podstawę materialnoprawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, dysponując odpowiednim środkiem prawnym (art. 178 ust. 1 Konstytucji), rozstrzygnięcie podatkowe z tego powodu uchylił, opierając się na prawidłowej wykładni art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, co czyniło w tej mierze zarzut skargi nieuzasadnionym. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie odmienności treściowej upoważnień ustawowych w poprzednim i obecnym stanie prawnym, należy stwierdzić, że faktycznie różnią się zakresem "wytycznych", jakie przy wykonaniu upoważnienia winien uwzględnić minister właściwy do spraw finansów publicznych. W szczególności obecnie, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, organ wykonujący upoważnienie powinien był uwzględnić przepisy Wspólnoty Europejskiej. Jednakże uzupełnienie "wytycznych" o nowy element w postaci przepisów wspólnotowych, przy niezmienionym zakresie materii poruczonej do uregulowania w akcie podustawowym, nie stwarzało dostatecznej podstawy do wprowadzenia unormowania, zmieniającego ukształtowany przez ustawodawcę warunek zwrotu podatku na rzecz podróżnego. Po wtóre, trzeba zauważyć, że przepisy art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą", jedynie w sposób ogólny regulowały zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług – dostawy towarów w przypadku nabycia towarów przez podróżnych i ich wywozu poza granicę Wspólnoty (tak zwany eksport turystyczny). W szczególności wynikająca z art. 15 (2) tiret trzecie, swoboda Państwa Członkowskiego w zakresie zastosowania zwolnienia do dostawy, której wartość jest mniejsza od kwoty 175 euro, wymienionej w tym przepisie, otwierała krajowemu ustawodawcy możliwość ukształtowania warunku dokonania minimalnej wartości zakupu przez podróżnego – w szerokich granicach, także z uwzględnieniem kilku dostaw. Co się zaś tyczy jednoznacznej, przynajmniej w zakresie poruszanej tu problematyki, regulacji rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/3888/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.05.288.1), a zwłaszcza jego art. 17, to – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – rozporządzenie to weszło w życie (w interesującym zakresie) od dnia 1 lipca 2006 r., a przeto nie mogło stanowić właściwego oparcia dla kierunku wykładni art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, jak również § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2004 r., w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy. Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.