I FSK 1378/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 143/06 w sprawie ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., 3. zasądza od T.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30.08.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 143/06, mocą którego uchylona została zaskarżona do tego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20.02.2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy wskazując, że decyzją z dnia 20.12.2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 847 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia obrotów w roku 2004 stwierdzono, że we wskazanym okresie T. C. był podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W oparciu o dane podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono, że wartość sprzedaży (wyłącznie usług opodatkowanych – usług księgowych) wyniosła 45.450 zł, w tym: w okresie od dnia 1.01.2004 r. do dnia 30.04.2004 r. – 14.700 zł, natomiast w okresie od dnia 1.05.2004 r. do dnia 31.12.2004 r. – 30.750 zł. Według organu podatkowego pierwszej instancji T.C. utracił od dnia 1.01.2005 r. prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, albowiem uzyskana kwota sprzedaży opodatkowanej w 2004 roku (45.450 zł) przekroczyła kwotę 43.800, ustaloną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), stanowiącą równowartość 10.000 euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Utrata zwolnienia spowodowała, że opodatkowaniu podatkiem w styczniu 2005 r., podlegało odpłatne świadczenie usług księgowych na ogólną wartość 4.700 zł, a przy tym za okres ten podatnik nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7, jak również nie dokonał zapłaty podatku należnego, natomiast zgłoszenia rejestracyjnego dopełnił dopiero w dniu 25.10.2005 r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 20.02.2006 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z przepisem przejściowym art. 168 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług, do obliczenia wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, za okres od dnia 1.01.2004 r. do dnia 30.04.2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikom, których obroty nie przekroczyły kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 euro, której równowartość określona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług – to jest 43.800 zł. Wskazane rozporządzenie wykonawcze weszło w życie z dniem 1.01.2005 r. Na podstawie rachunków uproszczonych wystawionych przez podatnika oraz danych podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono wartość sprzedaży usług księgowych w 2004 r. na kwotę 45.450 zł. Ponieważ T. C. do wartości sprzedaży nie doliczał podatku od towarów i usług, to wartością sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest kwota bez podatku. Przy tym wyjaśnił organ, że w praktyce zapisy art. 113 ust. 1 ustawy, mówiące o wartości sprzedaży opodatkowanej, oraz o nie ujmowaniu w tej wartości podatku należnego, dotyczą tylko czynnych podatników podatku od towarów i usług, którzy podlegając opodatkowaniu, zechcą w kolejnym roku skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w sytuacji osiągnięcia wartości sprzedaży poniżej wyznaczonej granicy kwoty. Tymczasem podatnik zwolniony od podatku nie ustalał podatku należnego, stąd nie było podstaw do obniżania wartości sprzedaży o kwoty podatku. Powołując się na art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa ta uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego jako podatnika VAT czynnego. Nadto z zasad konstrukcyjnych podatku wynika, że jeżeli nabycie towarów i usług miało miejsce w czasie, gdy podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego, to odliczenie nie przysługuje, niezależnie od tego, że prawo do pomniejszenia podatku należnego podatnik miałby realizować już po utracie zwolnienia podmiotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., zarzucając naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121, art. 125, art. 139 i art. 142 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zdanie drugie art. 113 ust. 1 ustawy podatkowej nakazuje wyłączyć z wartości sprzedaży kwotę podatku należnego, co koresponduje z art. 29 ustawy, według którego obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W jego ocenie intencją ustawodawcy było zatem, aby kwotę z tytułu sprzedaży decydującą o zwolnieniu przedmiotowym pomniejszyć o należny podatek według 22% stawki podatkowej, co spowodowałoby, że w 2004 roku nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w roku następnym. Także VI Dyrektywa w art. 26 ust. 4 nakazuje przy wyliczeniu sprzedaży pomniejszyć ją o podatek VAT. Stwierdził dalej skarżący, że w uzasadnieniu decyzji organy nie odniosły się do treści art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w przypadku zastosowania tego przepisu, przychód (obrót) jest szacowany, gdyż podatnik prowadząc podatkową księgę przychodu i rozchodu nie wyodrębnia obrotu. Pominęły także organy przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy, według którego w przypadku gdy podatnik zwolniony od podatku wystawi fakturę VAT, to musi zapłacić podatek wykazany w fakturze. Motywując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący stwierdził, że jego sprawa nie wymagała przeprowadzenia dowodów, więc powinna zostać załatwiona w terminie 14 dni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 30.08.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 143/06, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że przepis art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalniający od podatku podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 euro – obowiązuje od dnia 1.05.2004 r. Z uwagi na fakt, że nowa ustawa podatkowa weszła w życie w trakcie roku podatkowego, a także ze względu na okoliczność, iż przekroczenie kwoty obrotów powyżej równowartości 10.000 euro prowadzi do utraty zwolnienia, należało wskazać sposób przeliczenia tej kwoty na PLN dla podatników osiągających przychód w roku 2004. Ustawodawca uczynił to w przepisie przejściowym, a mianowicie art. 168 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, w 2004 r., kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 (czyli kwotę stanowiącą równowartość 10.000 euro) przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wprowadzenie powyższego uregulowania było spowodowane tym, że kwota obrotów dla roku 2004 nie mogła być ogłoszona w trybie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym bowiem wypadku nastąpiłoby naruszenie zasady wprowadzenia w ciągu roku podatkowego zmian w przepisach traktujących o prawach i obowiązkach podatnika. Powyższe oznacza, że do ustalenia kwoty limitu na 2004 r. stosować należy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962) wydanego na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem równowartość 10.000 euro odpowiadało kwocie 45.700 zł. W tym stanie rzeczy niedopuszczalne było zastosowanie przez organy podatkowe rozporządzenia z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Akt ten wszedł bowiem w życie z dniem 1 .01.2005 r. i określa kwotę limitu obowiązującego w 2005 r., uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2006 r., podczas gdy w niniejszej sprawie chodziło o ustalenie prawa do zwolnienia podmiotowego w roku 2005. Tak więc dla celów określenia sytuacji prawnej T. C. w 2005 r. należało wziąć pod uwagę, na podstawie art. 168 ust. 1 ustawy, kwotę określoną rozporządzeniem z dnia 17 listopada 2003 r. W konsekwencji, ustalona przez organy wartość sprzedaży podatnika w 2004 r. – 45.450 zł, nie przekroczyła kwoty 45.700 zł, a przeto skarżący nie utracił prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że przepis art. 168 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powoływały się organy podatkowe, dotyczy wyłącznie sposobu obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej dla celów zwolnienia i nie może stanowić podstawy do przyjęcia kwoty limitu, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r.; w przeciwnym bowiem przypadku regulacja zawarta w art. 168 ust. 1 okazałaby się zbędna. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji, doszło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 168 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także przepisów powołanych wyżej rozporządzeń z dnia 17 listopada 2003 r. oraz z dnia 22 listopada 2004 r. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną, złożoną przez radcę prawnego - pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., który wnosząc o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: - art. 168 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i Usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepisy te mają zastosowanie dla określenia maksymalnej wartości sprzedaży opodatkowanej w 2004 r., której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia od podatku w 2005 r.; - art. 113 ust. 1 i ust. 14 wskazanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepisy te nie mają zastosowania dla określenia maksymalnej wartości sprzedaży opodatkowanej w 2004 r., której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia od podatku w 2005 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono brzmienie art. 113 ust. 1 oraz ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, po czym wskazano, że wydane na podstawie art. 113 ust. 14 rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 listopada 2004 r. weszło w życie z dniem 1.01.2005 r., co powodowało, że ustalenie w 2005 roku kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym roku, odbywać się powinno na podstawie § 1 tego rozporządzenia (z dnia 22 listopada 2004 r.). Kwota określona we wskazanym akcie wykonawczym (43.800 zł) odnosi się do roku 2005, a nie roku 2006, jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z kolei kwota (45.700 zł) wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r., którą należało stosować w roku 2004, na podstawie art. 168 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyła innej sytuacji, a mianowicie określała wysokość obrotów w 2003 r., których przekroczenie powodowało utratę zwolnienia od początku 2004 roku. Przepis art. 168 ust. 1 był przepisem przejściowym i pozostawał w związku z wprowadzeniem nowej regulacji. Określenie limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2004 r., nie świadczyło o niedopuszczalności zastosowania nowego rozporządzenia z dnia 22 listopada 2004 r.), które określało maksymalną kwotę sprzedaży, powodujące utratę zwolnienia w 2005 r. Przepis art. 168 ust. 1 nie miał w sprawie zastosowania, gdyż chodziło o prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego w 2005 r., nie zaś w roku 2004. Autor skargi kasacyjnej wskazał dalej, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zasada zakazu zmian w ustawie podatkowej, dokonywanych w trakcie roku podatkowego, dotyczy podatków obliczanych za okres roczny, podczas gdy podatek od towarów i usług obliczany jest w skali miesiąca. Nawet gdyby przyjąć za Sądem Wojewódzkim, że zasada ta znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatku od towarów i usług, to i tak przyjęte za podstawę rozstrzygnięć podatkowych przepisy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., określają kwotowy warunek utraty zwolnienia w 2005 roku, nie zaś w roku poprzednim, w którym doszło do zmiany stanu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna była uzasadniona. Zasadnicza kwestia sporna odnosiła się do rozstrzygnięcia, czy w celu ustalenia prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2005 roku, o którym (zwolnieniu) mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", należało wziąć pod uwagę kwotę 43.800 zł, określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), czy też kwotę 45.700 zł, wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962). Według przywołanego powyżej art. 113 ust. 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na podstawie upoważnienia, określonego w pkt 1 ust. 14 art. 113 ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, zobowiązany został, do określenia w drodze rozporządzenia, w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę o której mowa w ust. 1 (art. 113 – przypis), obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Wstępnie trzeba zauważyć, że wobec braku w ustawie VAT szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie "roku podatkowego", przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy, a to na podstawie art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z przepisu art. 113 ust. 1 wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w danym roku podatkowym, mające charakter zwolnienia podmiotowego, zdeterminowane jest poziomem sprzedaży dokonanej przez podatnika w roku poprzednim w tym sensie, że uzyskanie sprzedaży o równowartości 10.000 euro lub niższej, powoduje zastosowanie zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 art. 113 wywiera skutek (w razie ziszczenia warunku wartości sprzedaży) już od dnia 1 stycznia danego roku podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do "roku poprzedniego" oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy), czyli – co trzeba ponownie zaakcentować – poprzedzający ten rok, w którym powstają (mogą powstać) skutki zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Pojęcia "roku poprzedniego" oraz "poprzedzającego" ustawodawca wykorzystał także przy konstrukcji delegacji do wydania aktu wykonawczego (art. 113 ust. 14 pkt 1), co nakazuje odniesienie również tych terminów do roku, który poprzedza rok podatkowy, z początkiem którego zastosowanie znajduje omawiane zwolnienie podatkowe. Chodzi tu zarówno o czas wydania rozporządzenia, jak i dzień, na który organ wykonujący upoważnienie zobowiązany był uwzględnić kurs euro. Przenosząc poczynione uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że skoro w sprawie podatkowej chodziło o zwolnienie od podatku od towarów i usług w roku 2005, to o zwolnieniu decydowała kwota sprzedaży w roku 2004, której poziom dla celów zwolnienia określił minister właściwy do spraw finansów publicznych przy uwzględnieniu średniego kursu euro na dzień 1.10.2004 r. ("na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego") – w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia 2004 r. ("do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy"). Chodzi więc tutaj o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528). Nieprawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził w zaskarżonym wyroku, że wymienione obok rozporządzenie nie miało zastosowania w sprawie, albowiem wyznaczało poziom sprzedaży w roku 2005, jako warunek zwolnienia w roku następnym (2006). Wniosek taki Sąd pierwszej instancji wyprowadził zasadniczo z dwóch względów. Po pierwsze z tego, że rozporządzenie (z dnia 22 listopada 2004 r.) weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., zaś po drugie w związku z uznaniem, że dla oceny warunku zwolnienia (sprzedaży w roku 2004) należało, na podstawie art. 168 ust. 1 ustawy VAT, zastosować poprzednie rozporządzenie z dnia 17 listopada 2003 r., wydane w oparciu o art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Obydwa argumenty nie były trafne. Odniesienie się do twierdzeń Sądu pierwszej instancji wymaga poczynienia wstępnych spostrzeżeń. Wskazać bowiem trzeba, że znaczenie kwoty, o której w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, nie wyczerpuje się poprzez jej odniesienie do sprzedaży w roku poprzednim (w celu określenia prawa do zwolnienia od dnia 1 stycznia roku podatkowego), czemu – ze względu na okoliczności rozpatrywanego przypadku – poświęcono miejsce w powyższych rozważaniach. Z przepisów art. 113 ust. 5 oraz ust. 10 ustawy VAT wynika bowiem, że wskazana kwota ("o której mowa w ust. 1 art. 113") determinuje prawo do zwolnienia podmiotowego także w trakcie roku podatkowego. Jej przekroczenie w trakcie roku podatkowego powoduje utratę zwolnienia przez podatników korzystających z prawa do zwolnienia od dnia 1 stycznia roku podatkowego ze względu na poziom obrotów w roku poprzednim (ust. 5 art. 113), jak i przez podatników zwolnionych, którzy rozpoczęli w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, z tym że w tym przypadku, kwotę z art. 113 ust. 1 uwzględnia się w stosunku do okresu prowadzonej sprzedaży (ust. 10 w związku z ust. 9 art. 113). Wynika stąd zatem, że dla celów podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług w danym roku podatkowym, kwota o której mowa w art. 113 ust. 1, "sprecyzowana" przepisem wykonawczym, wyraża zarówno wartość sprzedaży w roku poprzednim, jak i sprzedaż w danym roku podatkowym. Należy dalej zauważyć, że kwota z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, określona konkretnie co do wysokości rozporządzeniem, stanowi w istocie element norm prawnych, wynikających z przedstawionych obok przepisów, a które to normy wyrażają warunki podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług w danym roku podatkowym, w odniesieniu do poszczególnych, przytoczonych przypadków. Trzeba przy tym ubocznie odnotować, że ów element norm prawnych ma charakter zmienny, gdyż kwota z art. 113 ust. 1 ustalana jest corocznie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co wynika z upoważnienia ustawowego, określonego w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT. Jeżeli zatem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., to oznaczało to, że określona nim kwota 43.800 zł, stanowiąc element przytoczonych norm prawnych, znajduje wraz z nimi (w ten sposób ukształtowanymi) zastosowanie począwszy od tego dnia. Tym samym wskazana obok kwota stanowiła również dopełnienie (od dnia 1 stycznia 2005 r.) normy wyrażającej prawo do zwolnienia od początku roku podatkowego ze względu na wartość sprzedaży w roku poprzednim (art. 113 ust. 1). W tym ujęciu kwota 43.800 zł oznaczała przeto wartość sprzedaży w roku 2004 (poprzednim). Tak więc wejście w życie wskazanego rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2005 r. nie oznaczało wcale, jak przyjął to Sąd wojewódzki, że określona nim kwota wyraża sprzedaż w roku 2005 r., jako sprzedaż w roku poprzednim w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy VAT, co miałoby znaczenie dla zwolnienia w roku 2006. "Kwota, o której mowa w art. 113 ust. 1" stanowi składnik wielu norm prawnych, których treść nadaje jej dopiero określone znaczenie (odniesienie). Na tle powyższych uwag, odnieść się należy także do drugiego argumentu powołanego w zaskarżonym wyroku. Według art. 168 ust. 1 ustawy VAT, w roku 2004 kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1, przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 175 (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przypis). Przytoczona regulacja przejściowa powodowała zatem, że dla stosowania w roku 2004 (zasadniczo od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług) norm prawnych zbudowanych przy uwzględnieniu "kwoty o której mowa w art. 113 ust. 1", przyjąć należało jej wysokość określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), to jest – 45.700 zł. Wskazane przepisy wykonawcze nie miały przeto zastosowania do określenia prawa do zwolnienia od podatku od towarów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 – w roku 2005. Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej, naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 oraz art. 168 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów wykonawczych, to jest zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), należało uznać za uzasadnione. Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony był na podstawie art. 188 p.p.s.a, uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznać skargę T. C., biorąc za podstawę stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Jak zatem wynika z zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął, że T. C. dokonał w roku 2004 sprzedaży usług (wyłącznie opodatkowanych – usług księgowych) w wysokości 45.450 zł, w tym za okres od dnia 1.01.2004 r. do dnia 30.04.2004 r. – 14.700 zł, natomiast za okres od dnia 1.05.2004 r. do dnia 31.12.2004 r. – 30.750 zł. Przyjęto również, że w styczniu 2005 r. skarżący dokonał odpłatnej sprzedaży usług księgowych na ogólną wartość 4.700 zł i że transakcji tych nie rozliczył w zakresie podatku od towarów i usług, a w tym nie złożył deklaracji dla tego podatku. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożył dopiero w dniu 25.10.2005 r., informując jednocześnie, że z dniem 1.11.2005 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynikało, że prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, uzależnione jest od poziomu sprzedaży w roku poprzednim, i że w odniesieniu do zwolnienia od dnia 1 stycznia 2005 r., należało wziąć pod uwagę wartość sprzedaży, określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), to jest kwotę 43.800 zł. Zwolnienie przysługiwało, jeżeli wartość sprzedaży nie przenosiła wymienionej kwoty. Skoro zatem wartość sprzedaży w roku 2004, w rozumieniu art. 113 ust.1 ustawy VAT, wyniosła 45.450 zł, to skarżący nie mógł w roku 2005 korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji zasadnie organy skarbowe dokonały wymiaru podatku za styczeń 2005 r. z tytułu świadczonych przez T. C. usług księgowych. Bezpodstawne były twierdzenia skargi, w których skarżący utrzymywał, że ustalając wartość sprzedaży w roku 2004, należało kwotę należności z tytułu świadczonych usług (za okres od dnia 1.05. do dnia 31.12.2004 r., to jest 30.750 zł) pomniejszyć o 5.544,23 zł, to jest o "przypadający" podatek od towarów i usług według stawki 22%. Skarżący w roku 2004 korzystał z podmiotowego zwolnienia i nie ustalał podatku. Kwota należna nie obejmowała zatem kwoty podatku, który stosownie do art. 113 ust. 1 zd. 2 ustawy VAT, nie jest ujmowany w wartości sprzedaży, od której zależy prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W wartości sprzedaży, o której mowa w przywołanym przepisie (zdanie 2.) nie uwzględnia się kwoty podatku należnego, nie zaś kwoty hipotetycznej, nie mającej cech podatku. Ponieważ skarga T. C. okazała się nieuzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny, po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (art. 188 p.p.s.a.), orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.