I SA/Rz 430/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. 1) Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podatek i odsetki za zwłokę, 2) Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podatek i odsetki za zwłokę, 3) Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę - oddala skargi - I SA/Rz 430/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 62 § § 1 i 4, art. 55 § 2 i art. 53 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373, powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2005r.): 1) postanowieniem z dnia (...) marca 2006r. nr (...), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" Spółka z o.o. w S. (powoływana dalej jako: Spółka), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2006r. nr (...) w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 8 grudnia 2005r. w kwocie 193,40zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w kwocie 177,50zł oraz należnych odsetek od tej zaległości w kwocie 15,90zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, 2) postanowieniem z dnia (...) marca 2006r. nr (...), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2006r. nr (...) w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 8 grudnia 2005r. w kwocie 1.062,20zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w kwocie 897,80zł oraz należnych odsetek od tej zaległości w kwocie 164,40zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76a § 1, art. 76b, art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 2005r.: 3) postanowieniem z dnia (...) marca 2006r. nr (...), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2006r. nr (...) w sprawie zaliczenia części wykazanego przez Spółkę, w deklaracji VAT-7 za październik 2005r., zwrotu podatku VAT tj. kwoty 111.074,40zł, na poczet: - zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w kwocie 79.875,20zł oraz odsetek należnych od tej zaległości w kwocie 14.284,50zł, - zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w kwocie 15.582,50zł oraz odsetek należnych od tej zaległości w kwocie 1.332,20zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniach swoich postanowień organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 28 listopada 2005r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2005r., wykazując m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 270.699zł, a w dniu 8 grudnia 2005r., korekty deklaracji VAT-7 dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004r., oraz styczeń i luty 2005r. Z wyjaśnień dołączonych do korekt deklaracji wynika, że Spółka w deklaracjach za czerwiec 2004r. i styczeń 2005r. zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - odpowiednio o: 80.773zł i 15.760zł. Nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT wynikało z ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 dostaw towarów eksportowych, których wywóz poza terytorium Wspólnoty urząd celny wyjścia potwierdził - odpowiednio: w lipcu 2004r. i w lutym 2005r., a zatem dostawy te rozliczyć należało w - odpowiednio: lipcu 2004r. i lutym 2005r. W związku z tym w korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r. i styczeń 2005r. Spółka zmniejszyła wartość dostawy towarów na eksport - odpowiednio: z kwoty 2.384.096zł do kwoty 2.016.946zł (tj. o kwotę 367.150zł) oraz z kwoty 299.260zł do kwoty 227.627 (tj. o kwotę 71.633zł), a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z kwoty 529.326zł do kwoty 448.553zł (tj. o kwotę 80.773zł) oraz z kwoty 67.182zł do kwoty 51.422zł (tj. o kwotę 15.760zł), a także zwiększyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia: z kwoty 94.973zł do koty 175.746zł (tj. o kwotę 80.772zł) i z kwoty 28.466zł do kwoty 44.226zł (tj. o kwotę 15.760zł). Natomiast w korektach deklaracji VAT-7: za lipiec 2004r. i luty 2005r., będących konsekwencją korekt za czerwiec 2004r. i styczeń 2005r., zwiększone zostały: kwoty wartości sprzedaży towarów eksportowych odpowiednio: o kwotę 367.150zł (z kwoty 1.139.637zł do kwoty 1.506.787zł) i o kwotę 71.663zł (z kwoty 233.724 do kwoty 305.357zł), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji: o kwotę 80.773zł (z kwoty 94.973zł do kwoty 175.746zł) i o kwotę 15.760zł (z kwoty 28.466zł do kwoty 44.226zł), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwoty: 80.773zł (z kwoty 252.402zł do kwoty 333.175zł) i 15.760zł (z kwoty 52.023zł do kwoty 67.783zł). Spółka podała również, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2004r. i za styczeń 2005r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokościach 529.329zł i 67.182zł zwrócone zostały przez urząd skarbowy w dniach: 30 sierpnia 2004r. i 31 marca 2005r., zaś nadwyżki wykazane w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2004r. i za luty 2005r. w kwotach: 252.402zł i 52.023zł zwrócone zostały przez urząd skarbowy w dniach: 29 września 2004r. i 27 kwietnia 2005r. Z uwagi na zawyżenie zwrotu za czerwiec 2004r. i za styczeń 2005r. Spółka naliczyła odsetki z tytułu zawyżenia zwrotu, uznając że są one należne za okresy - odpowiednio od 30 sierpnia do 28 września 2004r. i od 31 marca do 27 kwietnia 2005r. Stąd też poleceniem przelewu z dnia 8 grudnia 2005r. Spółka przekazała na dobro rachunku Urzędu Skarbowego kwoty: 1.062,20zł tytułem "odsetek z tytułu wcześniejszego zwrotu VAT od 30.08.2004r. do 28.09.2004r. Korekta deklaracji VAT-7 06/2004"; 193,40zł tytułem "odsetek z tytułu wcześniejszego zwrotu VAT od 31.03.2005r. do 27.04.2005r. Korekta deklaracji VAT-7 02/05". Dokonane przez Spółkę wpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniami z dnia 11 stycznia 2006r. zaliczył, jak to opisano powyżej. Natomiast postanowieniem z dnia (...) stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył część wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2005r. zwrotu podatku VAT tj. kwotę 111.074,40zł - jak to opisano powyżej na wstępie uzasadnienia. Spółka na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosła zażalenia, a Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 62 § § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i wywiódł, iż z przepisów tych wynika, iż nie ma możliwości zaksięgowania dokonanych na poczet zaległości podatkowych wpłat wyłącznie na odsetki. Z uwagi na to, że dokonane przez Spółkę w dniu 8 grudnia 2005r. wpłaty nie pokryły należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wpłaty zaliczono proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawały kwoty zaległości podatkowych do kwot odsetek za zwłokę. Odnosząc się do sposobu naliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odsetek od zawyżonych przez Spółkę w rozliczeniach za czerwiec 2004r. i styczeń 2005r. zwrotów podatku wyjaśnił, że odsetki te naliczono zgodnie z art. 53 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 2005r. Z przepisów tych wynika, że w przypadku dokonania wpłaty na zaległość podatkową odsetki są należne od dnia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT do dnia zapłaty tego podatku przez podatnika. Skoro więc wykazane przez Spółkę w deklaracjach zwroty podatku za czerwiec 2004r. i styczeń 2005r. dokonane zostały przez urząd skarbowy odpowiednio w dniach 30 sierpnia 2004r. i 31 marca 2005r., wpłat zaś dotyczących rozliczenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT Spółka dokonała w dniu 8 grudnia 2005r. to odsetki są należne odpowiednio od 30 sierpnia 2004r. do 8 grudnia 2005r. i od 31 marca 2005r. do 8 grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony w zażaleniach zarzut niewłaściwego zastosowania art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Błędne jest stanowisko Spółki, gdyż nie bierze ona pod uwagę uregulowań wynikających z § 4 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia z 2005r. Nie znajduje uzasadnienia zarzut niewłaściwego zastosowania § 4 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia, przepis ten odnosi się bowiem do odsetek pobieranych z zaliczonego zwrotu podatku lub nadpłaty i nie ma więc zastosowania do rozstrzygnięć zawartych w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2006r. Za bezzasadne organ uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 2004r.). Pierwszy z przytoczonych przepisów określa, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów od podatków od towarów i usług. Złożone przez Spółkę korekty nie dotyczą takiej sytuacji, bo nie powodują obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, co jest przyznane przez Spółkę. Również brak jest uzasadnienia dla stanowiska Spółki, iż nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. i luty 2005r. powstały w oparciu o postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy z 2004r. Powołany przepis zawiera regulacje dotyczące trybu i terminu dokonywania zwrotu podatku VAT wynikającego z bieżących rozliczeń podatku, z uwzględnieniem przypadków gdzie zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Złożenie korekt przez Spółkę spowodowało powstanie zaległości podatkowych, do których nie mają już zastosowania przepisy ustawy z 2004r., ale przepisy Ordynacji podatkowej, w której uregulowane zostały zasady dokonywania zaliczeń na poczet zaległości podatkowych. Okoliczności, na które powołuje się Spółka, a które spowodowały konieczność złożenia korekt deklaracji tj. zawyżenie sprzedaży eksportowej w związku z nieprawidłowo ustalonym momentem powstania obowiązku podatkowego przy eksporcie towarów nie mają znaczenia dla sposobu zaliczenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT oraz na naliczanie należnych z tego tytułu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zaliczenia zwrotu podatku VAT, wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2005r. dokonano zgodnie z przepisami art. 53 § 5 pkt 1, art. 62 § 1, art. 76a § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 2005r., a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2006r. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniosła Spółka, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 76a § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, 2) art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 62 § 1 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, 4) § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 2005r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz postanowień organu I instancji - w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że zdaniem Spółki błędnie organ podatkowy zastosował art. 76a, gdyż zgodnie z § 1 tego artykułu przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio, a nie wprost, jak to zrobił organ, zważając na fakt, że wskazane przez organ podatkowy przepisy prawa nie dotyczą sytuacji przedstawionej przez skarżącą Spółkę. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zastosowania art. 76b Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że w sporządzonych korektach deklaracji nie uległy zmianie kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zmianie uległa tylko kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc. Brak jest zatem podstaw do zastosowania art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie reguluje sytuacji jaka zaistniała w przedmiotowych sprawach. Niewłaściwe jest również zastosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła również Spółka fakt zastosowania przez organy jednostronnej interpretacji prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej Spółki. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i co jest niekwestionowane przez stronę skarżącą, wynika że skarżąca Spółka otrzymała w związku z deklaracjami złożonymi przez nią odnośnie czerwca 2004r. i stycznia 2005r. zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, Zwrot podatku otrzymany przez podatnika w wysokości wyższej od należnej jest traktowany na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z mocy § 4 tego artykułu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W świetle przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości prawidłowość zaliczeń kwot, których wpłaty dokonała Spółka w dniu 8 grudnia 2005r. Sąd podziela również stanowisko odnośnie sposobu naliczania przez organy odsetek od zawyżonych w rozliczeniach za miesiące czerwiec 2004r. i styczeń 2005r. zwrotów podatku, gdyż kwestie te - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - regulowane są przepisami art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w przypadkach o których mowa w art. 52 § 1 (na równi z zaległością podatkową traktuje się także m.in. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy), odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia m.in. zwrotu podatku oraz § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 2005r., wedle którego odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. W sprawach nie ma zastosowania § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 2004r., jeśli chodzi o postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2006r., które zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, gdyż to uregulowanie odnosi się do odsetek naliczanych przy zaliczeniu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Sytuacja taka nie zachodzi odnośnie wpłat dokonanych przez Spółkę w dniu 8 grudnia 2005r. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie dopuścił się niewłaściwego zastosowania art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłata w przypadku podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz pominięcia art. 87 ust. 2 ustawy z 2004r. Złożone korekty przez Spółkę nie dotyczą sytuacji wskazanej w przepisach art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bo nie powodują obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. i luty 2005r. powstały w oparciu o postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy z 2004r. Dodać należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z 2004r. zawiera regulacje dotyczące trybu i terminu dokonywania zwrotu podatku VAT wynikającego z bieżących rozliczeń podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przypadków gdzie zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia, nie zaś przypadków kiedy na skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7 powstała zaległość podatkowa. Wbrew zarzutom zawartych w skargach art. 76a Ordynacji podatkowej odnośnie dokonanych wpłat przez Spółkę 8 grudnia 2005r. nie miał zastosowania, natomiast został prawidłowo zastosowany odnośnie rozliczenia podatku co do października 2005r. Art. 76b został prawidłowo zastosowany przez organy odnośnie rozliczenia za październik 2005r., natomiast nie miał zastosowania odnośnie wpłat dokonanych przez podatnika, gdyż przepis ten swoją dyspozycją nie obejmuje takiej sytuacji. Stanowisko Spółki, że w sprawie zaszły sytuacje, do których mają zastosowanie przepisy ustawy z 2004r. zdeterminowane istotą podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione, gdyż jak należycie wykazały organy odnośnie czerwca 2004r. i lipca 2005r. powstały zaległości podatkowe (zwrot podatku otrzymany przez Spółkę w wysokości wyższej od należnej - wskutek złożenia deklaracji przez Spółkę wadliwych deklaracji), do których mają zastosowanie stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, zasadnie zastosowane przez organy. Zarzuty skarg nie są uzasadnione i mając to na uwadze Sąd skargi oddalił, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).