I SA/Po 609/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi T. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S. Zapalska Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w A należącym do T. i M. K.. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie przychodów poprzez: - nieuwzględnienie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w wysokości [...] zł. uzyskanego z tytułu korzystania ze środków pieniężnych pochodzących z B, - nieuwzględnienie w przychodach do opodatkowania wartości odsetek od środków finansowych zgromadzonych na koncie C w wysokości [...] zł. Nadto Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków na: - wynagrodzenie pielęgniarki w kwocie [...] zł, - składki na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa w kwocie [...] zł, - składki na Fundusz Pracy za 2000 r. w kwocie [...] zł, - podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, - podatek od środków transportowych w wysokości [...] zł. Jednocześnie zwiększono koszty uzyskania przychodów o podatek naliczony VAT w kwocie [...] zł wynikający z faktur zakupu energii elektrycznej, co do którego podatnikowi nie przysługiwało odliczenie od podatku należnego. W związku z powyższym decyzją nr [...] z dnia [...] . określono stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2000 r. - T. K. w wysokości [...] zł, - M. K. w wysokości [...] zł. Podatnicy od powyższej decyzji wnieśli odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów art. 121, 180 i 210 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Strona nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji w zakresie otrzymania nieodpłatnych świadczeń, opodatkowania odsetek od środków C, jak również nie uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia pielęgniarki oraz składek na rzecz Funduszu Pracy, oraz odpisów na C. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu materiału dowodowego, decyzją nr [...] z dnia [...] . uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, że kontrakt pomiędzy podatnikiem a B (podmiotem powiązanym) został zawarty na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, konieczne jest, zdaniem organu podatkowego II instancji, zbadanie warunków zawieranych transakcji gospodarczych z innymi podmiotami. Nadto konieczne jest zbadanie, czy podatnik posiadał regulamin wykorzystania funduszu rehabilitacji oraz czy zawiera on postanowienia w zakresie finansowania wynagrodzenia pielęgniarki. Po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość straty z działalności gospodarczej dla M. K. w wysokości [...] zł i T. K. [...] zł.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że: 1) spółka zaniżyła przychód z działalności gospodarczej : -spółka przez 10 miesięcy korzystała nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych. Z materiału dowodowego wynika, że zamiarem stron kontraktu zawartego w dniu [...].pomiędzy A a B nie było zrealizowanie w całości kontraktu. Zamiarem stron było dofinansowanie przez B bieżącej działalności Zakładu podatników. Wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł. organ wyliczył biorąc za podstawę kwotę pieniędzy, z której korzystała nieodpłatnie spółka cywilna oraz wysokość odsetek pobieranych przez bank, w którym podatnik posiadał rachunek bieżący, na który wpłynęły środki. -spółka zaniżyła przychód w wysokości [...] zł z tytułu nieopodatkowania odsetek otrzymanych od środków pieniężnych zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Otrzymane odsetki nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym, z którego korzystają dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z C przez zakłady pracy chronionej. 2) zawyżono koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł poprzez: -zarachowanie w ciężar kosztów wynagrodzenia pielęgniarki w pełnej wysokości. Zdaniem organu podatkowego część wynagrodzenia, która odpowiada procentowemu wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie winna być finansowana z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych i ta część nie może obciążać kosztów. -Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na rzecz organizacji do której przynależność nie jest obowiązkowa, -Zaksięgowanie w koszty składki na Fundusz Pracy. Składka na Fundusz Pracy zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz.U. z 1997 r. nr 25 poz. 128 ze zm.) nie była ani deklarowana ani opłacana. Nie mogła być również zaksięgowana jako zwiększenie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ponieważ nie mieści się w kategorii podatków, -Zaliczenie w koszty podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. 123 poz. 776, ze zm.) zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatku od nieruchomości i od środków transportowych. Kwoty naliczonych podatków przekazywane są w wysokości 10% na D, a w wysokości 90% na C, pozostający w dyspozycji podatnika. Nie można zatem naliczonych podatków, od których podatnik jest zwolniony uznać za koszt uzyskania przychodu. Również 90% kwoty przysługującego zwolnienia przeznaczona na C nie może obciążać kosztów uzyskania przychodu, ponieważ kwota pozostaje nadal w dyspozycji podatnika i nie została wydatkowana. Samo przeksięgowanie kwoty na C nie jest tożsame z poniesieniem kosztu, w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie kwota przeznaczona na D jako wydatek faktycznie poniesiony może obciążać koszty uzyskania przychodu. Zatem organ uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł wpłaconą na D. 2) Organ zwiększył koszty uzyskania przychodu o podatek naliczony VAT, do którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w który zarzuca naruszenie art. 121, 180 i 210 Ordynacji podatkowej, przez co niewłaściwie ustalono podstawy opodatkowania. Podatnicy zakwestionowali ustalenia w zakresie przychodu z nieodpłatnych świadczeń oraz opodatkowania odsetek od środków C, jak również podnieśli zarzuty w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia pielęgniarki, składki na Fundusz Pracy oraz środków na C. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła wysokość straty z działalności gospodarczej dla M.K. w wysokości [...] , a dla T.K. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy II instancji uwzględnił zarzut dotyczący uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę pielęgniarki. Pozostałym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa. W skardze do Naczelnego Sądu administracyjnego skarżący zarzucają naruszenie art. 121, 180, 210 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe ustalenie podstaw opodatkowania. Skarżący powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu. Kwestionują prawidłowość ustaleń dotyczących otrzymania nieodpłatnych świadczeń, zarzucając organom manipulację danymi, oraz, że wszelkie wątpliwości rozstrzygają na niekorzyść skarżących. W odpowiedzi na skargę organ wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za zgodne z prawem należy uznać ustalenia w zakresie zaniżenia przez podatników przychodu. Jak wynika z materiału dowodowego spółka A zawarła w dniu [...] umowę z B umowę na dostawę wzmocnień stalowych ocynkowanych do okien plastikowych na łączną wartość [...] zł. Zgodnie z umową B dokonała w dniu [...] . przedpłaty w wysokości [...] zł. Za termin realizacji umowy określono dzień [...]. Bezsporne w sprawie jest, że do dnia [...] A zrealizował zamówienie na kwotę [...] zł. W okresie od [...] do [...] zrealizowano sprzedaż na kwotę [...] zł. Łącznie zrealizowano zamówienie na kwotę [...] zł, co w stosunku do wartości zamówienia ([...] zł) stanowiło 19,70 % jego wartości. W dniu [...] r. Podatnicy oddali B kwotę [...] zł. W toku kontroli ustalono, ze spółka A z innymi kontrahentami nie zawierała umów podobnym charakterze, w szczególności nie otrzymywała przedpłat na wykonanie przedmiotu umowy. W toku postępowania Strona skarżąca nie przedłożyła rozliczenia finansowego otrzymanej przedpłaty, jak również kalkulacji kosztów zużycia materiałów wykorzystanych do produkcji. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, że zaliczka służyła realizacji kontraktu. Nadto zarówno przed podpisaniem kontaktu jak i po zakończeniu umowy B nie dokonywała wpłat na konto skarżących z tytułu przedpłat, czy zaliczek. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu otrzymania na konto [...] zł skarżący uregulowali należność z tytułu importu towaru wobec firmy E w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wszechstronny zebrały materiał dowodowy i prawidłowo dokonały jego oceny. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący zaniżyli przychód o wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez spółkę ze środków pieniężnych innego podmiotu gospodarczego. W postępowaniu wykazano, że przekazanie tak wysokiej zaliczki na poczet wykonania kontaktu, biorąc pod uwagę okoliczności wskazane powyżej, nie mogło być podyktowane niczym innym jak tylko koniecznością dofinansowania zakładu Skarżących na pokrycie bieżącego obrotu gospodarczego. Organy podatkowe mają uprawnienie, co wynika z licznego w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, do oceny skutków w sferze publicznoprawnej umów cywilnoprawnych, ze względu na wpływ zawieranych umów na zobowiązania podatkowe stron tych umów. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia. W orzecznictwie przyjęto, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (wyrok NSA z 10.04.2000 r. IIISA2252/99). W ocenie Sądu taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Nie budzi również zastrzeżeń sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Organy również zgodnie z przepisami zwiększyły przychód o wartość odsetek od środków zgromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Bez wątpienie konto zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą i skoro odsetki od środków zgromadzonym na C nie mieści się w katalogu zwolnień, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poprzez "poniesienie" należy rozumieć bycie obciążonym. Ustawodawca wyraźnie wskazuje jako cechę istotną dla kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu fakt poniesienia kosztu. W kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika. (A.Gomułowicz, J.Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2004 r., s.330). Nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy na Fundusz Pracy oraz podatki lokalne (od nieruchomości oraz środków transportowych). Koszty te nie zostały przez podatnika poniesione, zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Kwoty naliczonych podatków, co prawda, przekazywane są w 90% na C, jednak kwoty te pozostają nadal w dyspozycji podatnika. Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt.7 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; są jednak kosztem uzyskania przychodu podstawowe odpisy lub wpłaty na te fundusze, jeśli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy. Żadne przepisy prawa nie przewidują możliwości zaliczenia odpisów i wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych do kosztów uzyskania przychodu, zatem kwota zwolnień z podatków, która trafia na C również nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270, ze zm.), w związku z art. 97§1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. 153 poz. 1271, ze zm.), należało orzec jak w sentencji. /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska