III SA/Wa 1485/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1485/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr[...] , określającą P. " Sp. z o.o. stratę z działalności gospodarczej za rok 2002 w kwocie 285.569,50 zł. i określił stratę w kwocie 296.637,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie przeprowadzonej kontroli stwierdził, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. następujące wydatki: - wynagrodzenie w kwocie 17.600 zł wypłacone H. P. za koordynację prac związanych z uruchomieniem produkcji nowego zaworu, podczas gdy w 2002 r. Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży tego zaworu; - wynagrodzenie w kwocie 8.980,78 zł wynikające z faktury z dnia [...] stycznia 2002 r., wystawionej przez Kancelarię Prawniczą S. s.c., dotyczące pracy za godziny przekraczające limit miesięczny z tytułu świadczonej pomocy prawnej w okresie październik-grudzień 2001 r. Zdaniem organów skoro usługa została wykona w 2001 r., to koszty podatkowe z tego tytułu powinny być uwzględnione w tym roku; - wynagrodzenie dla S. O. w wysokości 3.580 zł za wykonanie "Badania marketingowego na rynku Białoruskim", zaprezentowane w formie ustnej relacji na posiedzeniu Zarządu. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka nie nawiązała żadnych kontaktów handlowych na Białorusi, nie przedstawiła również żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych badań. Organ wskazał, że jednym z warunków uprawniających do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego prawidłowe udokumentowanie, a oświadczenie Prezesa Zarządu dotyczące formy przekazania efektów pracy nie stanowi podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu w/w kwoty. Organ powołał się na art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: - wydatki zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, - nie są wymienione w art. 16 tj. katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje jako koszty uzyskania przychodów, - muszą być prawidłowo udokumentowane. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. " Sp. z o.o., które wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia wysokości poniesionej straty oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu odnośnie wydatków na rzecz S. O. podano, że żaden przepis prawa podatkowego nie wiąże zasadności wydatkowania konkretnych kwot z rzeczywistym uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu. Przepisy wymagają jedynie, by celem wydatkowania tych kwot było stworzenie możliwości (lub określenie szans jej zaistnienia) osiągnięcia takiego przychodu, co oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. l updop oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Definicja zawarta w art. 15 ust. l wyklucza stosowanie innych kryteriów i warunków. Odnośnie wydatku dla S. O., skarżąca wyjaśniła, że dokonana przez niego analiza miała na celu stworzenie warunków do uzyskania przychodów Spółki, poprzez określenie warunków do działania. W ten sposób uniknięto strat, którymi byłyby duże koszty powiązane z niewielkimi przychodami. Dla prawidłowego funkcjonowania każdej firmy, niezbędne jest, by jej organ zarządzający miał pełną wiedzę na temat każdej podejmowanej decyzji. Fakt rzeczywistego wykonania dzieła został potwierdzony oświadczeniami zarówno wykonawcy, jak i prezesa zarządu spółki. Przepisy ordynacji podatkowej nie wymagają formy pisemnej jako sposobu dokumentacji wykonanych działań. Zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, istnieje możliwość potwierdzenia zdarzeń i faktów różnymi środkami dowodowymi, w tym oświadczeniami. Odnośnie wydatków poniesionych na rzecz H. P. oraz Kancelarii S. Spółka wyjaśniła, że wprawdzie podstawową zasadą rozliczania kosztów jest zaliczanie w koszty wydatków w tym roku (miesiącu), w którym zostały realnie poniesione. Jednakże art. 15 ust. 4 updop zawiera wyjątek, w myśl którego w danym roku podatkowym potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. O konkretnym zastosowaniu tego wyjątku stanowi jednak przesłanka "bezpośredniości" związku konkretnego kosztu z konkretnymi przychodami - dopiero wtedy, gdy istnieje taki bezpośredni związek możliwe jest wiązanie kosztów i przychodów w jednym okresie rozliczeniowym. Regułę tę potwierdza szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Żaden ze wskazanych kosztów nie należy do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z konkretnym przychodem, stanowią one bowiem koszty związane bądź z funkcjonowaniem Spółki jako korporacji (koszty pomocy prawnej), bądź z funkcjonowaniem spółki jako przedsiębiorstwa mającego różne zadania gospodarcze (wydatek na rzecz H. P. ). Koszty pomocy prawnej, stanowiące nadwyżkę ponad pułap określony w umowie z Kancelarią Prawną, związane były z całokształtem spraw spółki (jej sporami sądowymi, umowami z kontrahentami i podmiotami świadczącymi usługi na rzecz spółki, itd.), nie wiązały się jednak w sposób bezpośredni z jednym, konkretnym zadaniem gospodarczym realizowanym przez spółkę, a tym bardziej z jednym konkretnym przychodem. Nie można zatem w odniesieniu do nich stosować art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a data zaliczenia tego kosztu w momencie jego wydatkowania jest prawidłowa. W sprawie rozstrzygnięcia dotyczącego wynagrodzenia. H. P. Spółka podtrzymuje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 12 lipca 2005 r. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się nieznanym w updp pojęciem "kosztów przyszłych okresów", gdy ustawa posługuje się pojęciem kosztu danego określonego roku podatkowego, nie pozwalając tym samym na dzielenie tego kosztu na kilka lat podatkowych. Wiązanie kosztu z określonym rokiem podatkowym, innym niż rok poniesienia wydatku, może być zrealizowane wyłącznie wtedy, jeżeli w momencie ponoszenia tego wydatku podatnik ma potencjalną możliwość powiązania tego kosztu z przychodem konkretnego przyszłego roku podatkowego. Istota prac wykonywanych przez H. P. powodowała niemożność powiązania skutków jego działań z jednym, a tym bardziej konkretnym rokiem podatkowym. Produkcja zaworu, której przygotowaniem zajmował się H. P., z założenia miała się rozciągać na wiele lat, a okres produkcji przy tego typu wyrobach zależy od tak wielu czynników rynkowych, że nie sposób jest z góry określić, jaki to będzie okres. W realiach Spółki, mimo wprowadzania do produkcji zaworów nowych generacji, poprzednie typy zaworów są nadal produkowane. Oznacza to, że nawet wprowadzenie w przyszłości nowego zaworu, nie spowoduje zaprzestania produkcji starego zaworu. Wobec powyższego, tym bardziej jedyną możliwością zarachowania tego wydatku było zaliczenie go do roku, w którym został poniesiony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 updop) jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj., że był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest jednak kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania, bądź zwiększenia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97, niepubl.). Ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc dostarcza on organowi argumentów w tym zakresie, to organ powinien dokonać ich prawidłowej oceny. Przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. następujących wydatków skarżącej: 1) wynagrodzenia w kwocie 17.600 zł wypłaconego H. P. za koordynację prac związanych z uruchomieniem produkcji nowego zaworu, 2) wynagrodzenia w kwocie 8.980,78 zł. wypłaconego Kancelarii Prawniczej [...] s.c., dotyczącego pracy za godziny przekraczające limit miesięczny z tytułu świadczonej pomocy prawnej w okresie październik-grudzień 2001r. 3) wynagrodzenia w kwocie 3.580 zł. wypłaconego S. O. za wykonanie "Badania marketingowego na rynku Białoruskim", zaprezentowanego w formie ustnej relacji na posiedzeniu Zarządu, Ad. 1) Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wprawdzie przepis ten sformułowany jest dość zawile, to jednak wynika z niego podstawowa zasada, zgodnie z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, które dotyczą możliwości potrącenia kosztów: a) jeszcze nie poniesionych, b) w roku następnym (w latach następnych) po roku w którym nastąpił przychód. Wyjątki te nie mają jednak zastosowania w niniejszym przypadku. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży tego zaworu, nad uruchomieniem produkcji którego pracował H. P.. Ze skargi nie wynika również, aby taki był zamiar w 2002 r. Skarżąca wyjaśniła natomiast, że istota prac wykonywanych przez H. P. powodowała niemożność powiązania skutków jego działań z jednym, a tym bardziej konkretnym rokiem podatkowym. Z założenia produkcja zaworu, miała trwać wiele lat, chociaż dokładnie nie wiadomo jak długo, gdyż jest to uzależnione od różnych czynników rynkowych. Podkreślić należy jednak, że niemożność dokładnego określenia jakiego okresu będzie dotyczyć przychód powodowany danym kosztem, nie uzasadnia odliczenia kosztu w roku jego poniesienia, w którym powodowany nim przychód nie nastąpił, ani nie miał racjonalnych podstaw do nastąpienia. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, m. in. wyrok NSA z 16 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 208/99 (niepbl.), w którym Sąd stwierdził, że rokiem którego koszty dotyczą (art. 15 ust. 4 updop) jest rok, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów, na których wytworzenie te koszty zostały poniesione. Podobnie wyrok NSA z 30 października 2001 r. I SA/Po 1296/2000 (niepubl.), z którego wynika, że wydatki poniesione w celu zorganizowania spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, jeżeli przychody pojawiły się dopiero w roku następnym. Ten zarzut skarżącej jest zatem chybiony, zaś stanowisko organu nie narusza prawa. Ad. 2) Uzasadniony natomiast jest zarzut skarżącej dotyczący zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. wynagrodzenia wypłaconego Kancelarii Prawniczej. Wynagrodzenie to stanowi zapłatę za pracę w godzinach przekraczających limit miesięczny z tytułu świadczonej pomocy prawnej w okresie październik-grudzień 2001r. i zostało wypłacone w 2002 r., na podstawie faktury nr [...] z [...] stycznia 2002 r. Z unormowania art. 15 ust. 4 updop wynika, że koszty uzyskania przychodu można potrącić w roku następnym (w latach następnych) po roku w którym nastąpił przychód, jeżeli: a) odnosiły się do minionego roku podatkowego, b) były określone co do rodzaju i kwoty, c) ich zarahowanie w roku podatkowym nie było możliwe, d) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Stanowi to wyjątek od zasady opisanej powyżej, o zaistnieniu którego decyduje rok poniesienia kosztów, np. gdy podatnik otrzyma rachunek dotyczący danego roku podatkowego po zamknięciu ksiąg rachunkowych. Wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych często nie są powiązane z konkretnym przychodem, jednakże zalicza się je do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ad. 3) Uzasadniony jest również zarzut dotyczący wynagrodzenia wypłaconego S O. za wykonanie "Badania marketingowego na rynku Białoruskim", zaprezentowanego w formie ustnej relacji na posiedzeniu Zarządu. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi go prawidłowo udokumentować. Updop stanowi w art. 9 ust. 1, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), która w art. 21 podaje jakie cechy co najmniej powinien posiadać dokument księgowy, a mianowicie: rodzaj dokumentu, określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, opis operacji gospodarczych wraz z ich wartością, datę wykonania operacji, podpis wystawcy dokumentu oraz podpis osoby, która otrzymała składniki majątkowe, potwierdzenie zakwalifikowania dokumentu do ujęcia w księgach rachunkowych poprzez wskazanie miejsca księgowania, jak też sposób ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania, numer identyfikacyjny dokumentu księgowego. Podkreślić należy jednak, że wadliwość dokumentu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek, będący kosztem, został faktycznie poniesiony (por. wyrok NSA z 28 listopada 1966 r., I SA/Ka 1646/95 – niepubl.). W niniejszej sprawie jednak zastrzeżenia organu nie wywołał sposób dokumentowania wydatku, a sposób dokumentowania przedmiotu, na jaki wydatek ten został poniesiony. W tym miejscu należy podkreślić, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zakłada, że dokonując tej oceny organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, a winien kierować się zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia życiowego (por. B. Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 304-305). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. zeznania świadków (w tym przypadku oświadczenie S. O.), zeznania strony (w tym przypadku Prezesa Zarządu Spółki), a także protokół z posiedzenia Zarządu. Przedmiot poniesionego kosztu nie zawsze musi mieć namacalną postać, a przykładem tego jest przeprowadzenie wykładu, na udokumentowanie którego nie żąda się od wykładowcy złożenia ani pisemnej wersji wykładu, ani nawet jego konspektu. Ważne jest tylko, aby z przeprowadzonego dowodu wynikało, że fakt taki niewątpliwie miał miejsce. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, c oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.