II FSK 1081/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Edyta Anyżewska, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama Andrzeja S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 145/05 w sprawie ze skargi Adama Andrzeja S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1081/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 145/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Adama Andrzeja S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją z dnia 27 stycznia 2004 r., (...) Burmistrz Miasta i Gminy B. ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 3.537,69 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący stwierdził, że podatek obliczono według błędnej stawki w wysokości 17,42 zł za m2, gdyż jego zdaniem prowadzenie apteki stanowi działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i jako takie powinno być opodatkowane preferencyjną stawką podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji - stwierdziło, że usługi farmaceutyczne nie są świadczeniami zdrowotnymi, mimo, że apteki posiadają status placówek ochrony zdrowia publicznego, bowiem nie stanowi o tym ani ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ ani żadna inna ustawa, w tym ustawa z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne /t.j. Dz.U. 2004 nr 53 poz. 533 ze zm./, zwana dalej Prawo farmaceutyczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił powyższej decyzji niezgodność z prawem i powołując się na art. 2 i art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stwierdził, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia apteki jest świadczeniem zdrowotnym ze względu na niemożliwość prowadzenia procesu leczenia bez produktów w niej sprzedawanych, a także ze względu na fakt, że zawód farmaceuty jest zawodem medycznym. Wskazał ponadto na unormowania zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych /Dz.U. nr 210 poz. 2135/, w której działalność aptek zalicza się do świadczeń opieki zdrowotnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Sąd - oddalając skargę - stwierdził, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31/ nie definiuje pojęcia "świadczeń zdrowotnych", jednakże dokonując wykładni systemowej zewnętrznej tego terminu - zgodnie z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - stwierdzić należy, że są nimi działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Zdaniem Sądu porównanie postanowień Prawa farmaceutycznego oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie pozwała na uznanie, iż usługi aptek są usługami w zakresie świadczeń zdrowotnych. W art. 20 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca określając zadania szpitali wymienia osobno zapewnienie świadczeń zdrowotnych oraz zapewnienie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, czyli ustawa nie traktuje zapewnienia środków farmaceutycznych jako wykonywania świadczeń zdrowotnych. Wskazał, że czynności wykonywane przez apteki nazywa się usługami farmaceutycznymi - zgodnie z art. 86 Prawa farmaceutycznego, a więc działalność aptek nie jest rodzajem świadczeń zdrowotnych. Odnosząc się do argumentu strony o tożsamości pojęć "świadczenie zdrowotne" i "świadczenie opieki zdrowotnej" stwierdził, iż to drugie, jak wynika z definicji zawartej w art. 5 pkt 34 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych jest pojęciem szerszym i obejmuje: świadczenia zdrowotne, świadczenia zdrowotne rzeczowe i świadczenia towarzyszące. Sąd stwierdził ponadto, że pomimo błędnego przyjęcia obniżonej stawki podatku od nieruchomości za rok 2003, podatnik nie może żądać tego sposobu obliczania podatku za rok 2004. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d"/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegająca na przyjęciu, że w rozumieniu tego przepisu nie stanowi działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych działalność apteki, w której osoba uprawniona świadczy usługi farmaceutyczne. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżący uczestniczy w działaniach przewidzianych w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Powtórzył argumenty, iż bez usług aptecznych niemożliwy jest proces leczenia oraz, że jako farmaceuta skarżący wykonuje zawód medyczny. Wskazał również na ustawę o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, która zalicza działalność aptek do świadczeń opieki zdrowotnej. W jego ocenie, przedmiotowa nieruchomość jest zajęta pod działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli zastosowanie powinna mieć preferencyjna stawka podatku. Wyrok Sądu I instancji został więc wydany z naruszeniem powyższego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przede wszystkim z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że "rada gminy, drodze uchwały określa wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie (...) 2/ od budynków lub ich części: (...) d/ zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1m2 powierzchni użytkowej". Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" /Słownik języka polskiego pod. red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, str. 910-911/ budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem /tu świadczenia zdrowotne/ działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych /Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 945/, oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą /uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 107/ to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. Należy wskazać na rozróżnienie dokonane przez ustawodawcę pojęć: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" /art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c i d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej /art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/". O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś /Słownik języka polskiego pod. red. St. Szymczaka, Warszawa 1981., t. III, str. 1068-1069/ co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli /art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę /por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 150/, to pojęcie zajętych na musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych. Trzeba więc przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń: - zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych, - związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że prowadząc aptekę skarżący uczestniczy w działaniach służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innych działaniach medycznych wynikających z procesu leczenia, niczego nie zmienia i nie uzupełnia w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach aptecznych, gdyż tam jedynie zakupuje się lekarstwa, środki opatrunkowe i inne. Z brzmienia art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę nad zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze, niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że preferencyjną stawkę podatkową dla podmiotów będących publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że celem wprowadzenia tej preferencyjnej stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych było to, że dotychczasowe rozwiązanie /obowiązujące do 31 grudnia 2002 r./ spotkało się z negatywny przyjęciem zarówno podatników /zakładów opieki zdrowotnej/ jak i gmin. Zwrócono bowiem uwagę na reperkusje finansowe i społeczne dotychczasowego rozwiązania polegającego na uznaniu tychże zakładów za przedsiębiorców /a wśród nich występowały także jednostki budżetowe/ co związane było z koniecznością płacenia przez nie od całości budynków i gruntów będących w ich posiadaniu, podatku od nieruchomości według najwyższej stawki /druk sejmowy nr 828/. Przeczy temu to, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność zakładów opieki zdrowotnej jest w dalszym ciągu działalnością gospodarczą. Jednakże nie oznaczało to sytuacji by nowe rozwiązanie prawne w całości zastąpiło dotychczasowe. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu akcentuje się, że rozwiązanie to odnosi się do budynków lub ich części zajętych na działalność w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych. Usługi aptek nie są usługami w zakresie świadczeń zdrowotnych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.