I SA/Wr 1001/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi I. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. określił podatnikom I. J. i S. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ skarbowy I instancji wskazał, że w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000 r. nieprawidłowo określony został dochód S. J. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a to na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tego źródła o łączną kwotę [...]. Pośród wydatków organ nie uznał za koszt przychodu wydatków na zakup wyposażenia siedziby podmiotu gospodarczego (kredens i biurko) w kwocie [...], odpowiadającej części (33%) ceny nabycia wyposażenia, w jakiej to części składniki majątkowe wykorzystywane były dla celów prywatnych, wydatku [...] na zakup telewizora, którego brak został stwierdzony podczas oględzin, wydatku [...] na zakup garnituru, który uznany został za wydatek o charakterze osobistym, a także wydatków w sumarycznej kwocie [...] z tytułu szkoleń, w których uczestniczyć miał podatnik. Gdy idzie o wydatek na zakup wyposażenia do siedziby przy ul. Z. w L., jednocześnie miejsca zamieszkania rodziny podatnika, strona wyjaśniła w toku postępowania, że na potrzeby działalności gospodarczej zajmuje dwa pokoje o powierzchni [...], z których korzystała w przypadku konieczności odbycia rozmów z klientami lub pracując przy komputerze. W czasie nieobecności podatnika pomieszczenia te używane są przez członków rodziny, zaś zakupione do siedziby wyposażenie jest przez nich (członków rodziny) wykorzystywane w 33%, co związane jest zasadniczo z tym, że strona pracuje poza miejscem zamieszkania (w W.), świadcząc usługi na rzecz spółki z o.o. A. Według organu kontroli skarbowej, w zakresie w jakim zakupione wyposażenie wykorzystywane jest dla celów prywatnych, wydatek na jego nabycie nie stanowi kosztu przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wydatku na zakup telewizora, organ wskazał, że do Sygn. akt I SA/Wr 1001/05 protokołu przyjęcia wyjaśnień z dnia [...] S. J. podał, że sporny telewizor (zakupiony na podstawie faktury nr [...]) znajdował się początkowo w lokalu przy ul. K. w L., a następnie w lokalu przy ul. W. we W. Przeprowadzone w toku kontroli skarbowej oględziny obu miejsc wykazały brak tego telewizora, a okoliczności tej podatnik wówczas nie wyjaśnił. Dopiero w piśmie z dnia [...] strona podała, że telewizor uległ zniszczeniu podczas użytkowania i został wyrzucony. Za niewiarygodny uznał organ protokół likwidacji części wyposażenia w tym przedmiotowego telewizora, albowiem został przedłożony dopiero przy piśmie z dnia [...] (w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług) i nie został przedłożony we wcześniejszych stadiach kontroli prowadzonej wobec S. J. Także w tym przypadku jako podstawę zakwestionowania wydatku organ przywołał art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu wydatek na zakup garnituru nie stanowił kosztu przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy dochodowej, albowiem zakupu odzieży osobistej nie jest warunkowany celem przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej wydatków na szkolenia podatnika dotyczyło kosztów udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia [...]., wystawioną przez spółkę z o.o. B w K. za przeprowadzone szkolenie "Konflikty w pracy - przeszkoda i szansa, techniki kierowania zespołem w sytuacjach konfliktowych" (wartość netto usługi [...]), oraz nr [...] z dnia [...], wystawioną przez C w Ł., ul. N. [...], za szkolenie "Metody motywacyjne personelu w handlu detalicznym" (wartość netto usługi [...]). Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktu przeprowadzenia szkoleń nie potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W odniesieniu do szkolenia organizowanego przez spółkę B organ I instancji wskazał miedzy innymi, że przeprowadzona u tego podmiotu kontrola ujawniła brak dowodów świadczących o zakupie usług hotelarskich (noclegów) dla uczestników szkolenia, zaś posiadane dowody na zakup usług gastronomicznych nie dały się powiązać w czasie ze szkoleniem, które udokumentowane zostało zakwestionowaną fakturą. W dokumentach spółki brak było dowodów związanych Sygn. akt I SA/Wr 1001/05 z zatrudnieniem osób, które w latach 2000-2002 miałyby szkolenia prowadzić (umowy o pracę, zlecenia i o dzieło), zaś do protokołu przesłuchania świadka (z dnia [...]) J. D. - Prezes Zarządu spółki B oświadczył, że szkolenia co do których nie ma dokumentów prowadził osobiście na bazie materiałów pożyczonych. Podkreślił przy tym organ, że J. D. posiada wykształcenie średnie techniczne, co wobec wyższego wykształcenia (ekonomicznego, prawniczego) oraz piastowania kierowniczych stanowisk przez S. J. i innych uczestników szkoleń w osobach zgłoszonych w celu przesłuchania świadków, stawia pod znakiem zapytania przydatność szkolenia i rzutuje na ocenę jego faktycznego przeprowadzenia. Z pośród dziewięciu świadków przesłuchanych na wniosek strony, w szkoleniu grudniowym w 2000 r. mogli uczestniczyć jedynie M. J. oraz P. K. Jednakże poza potwierdzeniem uczestnictwa nie podali żadnych konkretnych informacji które ten fakt mogłyby uwiarygodnić. Przesłuchani na wniosek świadkowie, jakkolwiek potwierdzali wspólne ze S. J. odbywanie szkoleń, to należeli do określonego kręgu znających się wzajemnie osób, świadczących usługi na rzecz D i spółki A w W. Tymczasem z zeznań W.S., złożonych w toku postępowania karnego przygotowawczego (świadek odmówił składania zeznań w postępowaniu podatkowym) wynikało, że "kupował" on faktury dokumentujące przeprowadzanie szkoleń od B i firmy C. W szkoleniach świadek nie uczestniczył, przedstawicieli rzekomych organizatorów szkoleń nigdy nie widział, zaś faktury przekazywał mu jego przełożony A.H., ustalając prowizję za wystawienie faktury. Niektórzy słuchani na wniosek świadkowie podawali, że kontakt z ze spółką B nawiązali za pośrednictwem właśnie A. H. Inni wyjaśniali, że o organizatorach szkoleń dowiadywali się tak zwaną pocztą pantoflową, co według organu tylko potwierdza przynależność tych osób do jednej grupy, którą wyróżniało posiadanie faktur od spółki B. Świadkowie nie potrafili udzielić precyzyjnych odpowiedzi na temat konkretnych okoliczności dotyczących szkoleń. Z kolei w odniesieniu do faktury dokumentującej przeprowadzenie szkolenia przez C w Ł., organ podniósł, że obiekt w którym miały być prowadzone szkolenia nie został oddany do użytkowania i w takim stanie sprzedany był w październiku 2001 r. Przesłuchana w toku postępowania karnego przygotowawczego H. B., prowadząca dokumentację księgową firmy zeznała, że faktury za szkolenia wystawiała pod dyktando właścicielki firmy - H. Ż. i nigdy nie widziała osób biorących udział w szkoleniach. W dokumentacji C nie było faktur świadczących o ponoszeniu wydatków na przygotowanie i przeprowadzenia szkoleń. Sama H. Ż. do połowy 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego transportu drogowego pod nazwą E. Także wymienieni powyżej świadkowie M. J. i P.K. nie podali konkretnych danych dotyczących szkoleń organizowanych przez C. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wiarygodności fakturom i dowodom zapłaty przedstawionym przez S. J. na potwierdzenie przeprowadzenia szkoleń. Organ na podstawę zakwestionowania wydatku powołał art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ stosunek nierzetelnie ujętych w księdze podatkowej kosztów wobec ogółu kosztów w niej odnotowanych wyniósł 20,09%, to na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ księgi nie uznał za dowód w postępowaniu w zakresie zakwestionowanych wydatków. W złożonym odwołaniu pełnomocnik S. J. zarzucił naruszenie art. 22 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także niezastosowanie § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów. Obok tego zarzucono w odwołaniu obrazę przepisów postępowania, to jest art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 K.p.a. polegającą na braku oceny czy dana okoliczność została udowodniona, art. art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej polegającą na: naruszeniu zasady bezstronnego i wnikliwego działania w postępowaniu, naruszeniu konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich obywateli, braku uzasadnienia przyczyn odmówienia świadków potwierdzających udział S. J. w szkoleniach, a także dokonanie oceny materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odwołujący podniósł również, że organ nie ustosunkował się do wniosku strony o przesłuchanie osób biorących udział w likwidacji spornego telewizora, które następnie podpisały protokół z likwidacji, jak również nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiary przedłożonemu protokołowi. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie wyłączenia z kosztów przychodu części wydatków na zakup wyposażenia do siedziby podmiotu gospodarczego, jednocześnie miejsca zamieszkania podatnika, organ odwoławczy, przytaczając treść art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy dochodowej stwierdził, że chodzi w nim o sytuacje, w których wyposażenie nie służy wyłącznie celom działalności gospodarczej, lecz również celom osobistym podatnika. Ponieważ sam podatnik oświadczył do protokołu, że w 33% kredens i biurko wykorzystywane są na cele prywatne, to w takiej części wydatek na ich nabycie nie pomniejszał przychodu. Oparcie ustaleń na wyjaśnieniach podatnika nie może być utożsamiane z dowolnością w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również wydatek na zakup telewizora prawidłowo wyłączony został z kosztów przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy dochodowej, albowiem bez uzasadnienienia znajdował się poza siedzibą przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ zauważył, że protokół likwidacji części wyposażenia (z dnia [...]), w tym spornego telewizora został przedstawiony dopiero w dniu [...], zaś sama okoliczność likwidacji pozostawała w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, który do protokołu z dnia [...] podał, że telewizor znajdował się początkowo w lokalu przy ul. K. [...] w L. a obecnie (w dniu składania wyjaśnień) w mieszkaniu przy ul. W. we W. Nie przedłożenie protokołu likwidacji w fazie prowadzenia kontroli wobec S. J., jak również wskazana obok sprzeczność pozwalały protokół likwidacji ocenić jako niewiarygodny. Ustosunkowując się do wydatków z tytułu szkoleń, organ II instancji przypomniał przeprowadzone dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne, podzielając w konkluzji stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do podważenia tych wydatków w ramach kosztów przychodu, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał organ przy tym, że włączone do akt sprawy zeznania W. S., złożone w postępowaniu karnym przygotowawczym, ujawniające mechanizm obrotu fakturami od spółki B i firmy C zostały ocenione łącznie z pozostałymi ustaleniami, jak między innymi brakiem możliwości technicznych i kadrowych wykonania spornych usług. Nie podzielił organ zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik S. J., żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucił naruszenie tych samych przepisów, które wskazał w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, a nadto art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniósł pełnomocnik, że postępowanie kontrolne było prowadzone pod z góry określoną tezę, a mianowicie że skarżący nie uczestniczył w szkoleniach. Materiał dowodowy został oceniony jednostronnie, bez jakiejkolwiek oceny przeciwdowodów. Między innymi organ nie dał wiary zeznaniom świadków, pomimo, że potwierdzali oni uczestnictwo w szkoleniach razem ze skarżącym. Ustalenia faktyczne organu nie wynikają z zebranych dowodów, lecz czynione są w procesie rozumowania na podstawie jakiegoś postępowania karnego. Tymczasem świadek S. odmówił składania zeznań w postępowaniu podatkowym, a przeto dla tego postępowania jego wcześniejsze zeznania nie miały jakiejkolwiek mocy dowodowej. W powyższy sposób organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób tendencyjny koncentrowały się na brakach w dokumentacji organizatorów szkoleń - dowodów poniesienia wydatków związanych z tymi szkoleniami, pomijając całkowicie, że organizatorzy ci ujęli w ewidencjach faktury sprzedaży usług i odprowadzili należny z tego tytułu podatek. Pozbawione podstaw było oczekiwanie organów, że podatnik przez parę lat przechowywał będzie materiały szkoleniowe, skoro żaden przepis nie nakłada na niego takiego obowiązku. Bezzasadnie oczekiwano także uprawdopodobnienia uczestnictwa w szkoleniach poprzez podawanie nazwisk wykładowców i innych uczestników. W tym zakresie naruszony został art. 191 Ordynacji. Organ odwoławczy jako ustalenia własne przyjął brak związku przyczynowego pomiędzy szkoleniem podatnika, a osiąganym przychodem, czego nie kwestionował organ podatkowy I instancji. Tymczasem ocena ta pomijała istotną okoliczność, a mianowicie charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Działalność ta - zarządzanie przedsiębiorstwem, wymaga wszechstronnej wiedzy i uczestniczenie w szkoleniach było racjonalne. Nadto obowiązek szkoleń wynikał z umowy, łączącej podatnika z A oraz zakresu jego (podatnika) obowiązków. O tendencyjności postępowania organów świadczyło także to, że w zakresie odbycia szkoleń kwestionowały wiarygodność przyznania faktu przez podatnika, natomiast bezkrytycznie za przesądzające uznały jego wyjaśnienie o wykorzystywaniu wyposażenia w części na cele prywatne. Przyjęty przez organy wskaźnik 33% nie ma logicznego uzasadnienia, natomiast prawidłowe byłoby przyjęcie wskaźnika 50%, to jest odpowiadającego powierzchni domu wykorzystywanej na działalność. Niezależnie od tego pełnomocnik wskazał, że wydatek na zakup wyposażenia w całości winien stanowić koszt przychodu, albowiem zakupione zostało na cele tej działalności. Autor skargi podtrzymał zarzuty wobec ustaleń organów w zakresie wyłączenia z kosztów wydatku na zakup telewizora. Twierdził, że późniejsze przekazanie organom protokołu likwidacji telewizora nie mogło dyskredytować tego dokumentu. Zarzucił też, że nie został uwzględniony wniosek strony o przesłuchanie członków komisji likwidacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przedstawiając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Należy przy tym stwierdzić, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące Jak zaznaczono, się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków: za szkolenia udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B sp. z o.o. w K. oraz firmę C H. Ż. w Ł. - Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Jak zaznaczono, badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Z akt sprawy wynika, że poza materiałami zebranymi w firmie S.J., organy dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach, zgromadziły również materiały dotyczące drugiej strony transakcji (podmiotów, które wystawiły faktury za zakwestionowane usługi), a mianowicie ustalania kontroli przeprowadzonej w spółce B (wynik kontroli z dnia [...] z załącznikami), materiały przedstawione przez urząd skarbowy właściwy dla firmy H. Ż. C (pismo z dnia [...]), jak również dokumenty i protokoły przesłuchań zebrane w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. postępowaniu karnym przygotowawczym (m.in. zeznania : W. S. z dnia [...]; H. B. z dnia [...]). Zebrany materiał jest kompletny, zawiera zeznania osób, które według złożonych w postępowaniu kontrolnym wyjaśnień miały przeprowadzać szkolenia na zlecenie spółki B (zeznania : G. N. z dnia [...]; E. S. z dnia [...]; G.P. z dnia [...]; J.D. z dnia [...]) jak również osób, które zeznawały, że korzystały z ww. usług szkoleniowych (m.in. zeznania : A.P. z dnia [...]; D. Z. z dnia [...]; P.K. z dnia [...]; M. J. z dnia [...].; A. H. z dnia [...]). Materiały zgromadzone w niniejszej sprawie były dostępne stronie, której zapewniono prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych jak i ogólnie w postępowaniu (art.123 OP), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy i odnieść się do tych dowodów (art. 192 OP). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G., gdyż materiał ten włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia [...]. Także odmowa odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania w dniu [...] w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przez W. S., nie czyniła bezpodstawnym wykorzystania zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP. Ocena skutków podatkowych musi opierać się nie tylko na weryfikacji formalnej poprawności dokumentów podatnika, ale też na stwierdzeniu ich merytorycznej wiarygodności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy jednak oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak zlecenie ich przeprowadzenia i dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi zostać jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistym ich wykonaniem przez podmiot ujawniony na fakturze jako jej wystawca. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca. Konstatacja ta wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, ich rzetelnej oceny i podanych w uzasadnieniach organów obu instancji argumentów odwołujących się do konkretnych dowodów, pochodzących najczęściej z kilku różnych źródeł dowodowych. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, przez gromadzenie dowodów pod z góry przyjętą tezę i tendencyjna ich ocena skutkująca naruszeniem zasady obiektywizmu, prawdy materialnej a w konsekwencji także zasady zaufania do organów (art. 121 - art. 125 i art. 187 OP) w konfrontacji z materiałem aktowym - są w ocenie orzekającego w sprawie Sądu - bezzasadne. Za fikcyjnością usług dokumentowanych spornymi fakturami przemawiają niewątpliwie zgromadzone w sprawie dowody i ustalenia organów. W trakcie kontroli w Spółce z o.o. B nie stwierdzono bowiem w odniesieniu do 2000 r. żadnych zakupów kosztowych związanych z organizacją szkoleń, takich jak usługi hotelarskie (Spółka nie dysponowała własną bazą noclegową), gastronomiczne, zatrudnienia wykładowców. Nie przedłożono również żadnych materiałów, które były wykorzystywane przy organizacji szkoleń. Z wyjaśnień S. J. wynikało, że szkolenia miały charakter 2-3 dniowy a organizator zapewniał także noclegi i wyżywienie (wyjaśnienia z dnia [...]). Osoby wskazane przez Prezesa Spółki B J. D. jako wykładowcy (G. N., G. P., E. S.) nie potwierdziły aby w 2000 r. przeprowadzały jakiekolwiek szkolenia na zlecenie tej Spółki. Poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedłożono w trakcie toczącego się postępowania innych dowodów potwierdzających, iż szkolenie na temat "Konflikty w pracy - przeszkoda i szansa, techniki kierowania zespołem w sytuacjach konfliktowych" zostało w rzeczywistości zrealizowane. Prezes Spółki B J. D., który wskazywał, że część szkoleń prowadził osobiście (na podstawie materiałów pożyczonych) nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie jego wykształcenia i jakichkolwiek kwalifikacji do przeprowadzania szkoleń w takim zakresie, podając tylko, że posiada wykształcenie średnie techniczne. Skarżący zaś kwestionując dokonaną przez organy ocenę spornych faktur nie wskazał na okoliczności świadczące o faktycznym uczestniczeniu w szkoleniach. Z analizy materiałów spółki B wynika, że w grudniu 2000 r. tylko dwie osoby mogły uczestniczyć w szkoleniach organizowanych przez ten podmiot - były to osoby prowadzące działalność gospodarczą, które także otrzymały wystawione w 2000 r. przez B faktury za szkolenia. Wyjaśnienia przesłuchanych w/w osób, których zeznaniom organy nie dały wiary zawierały informacje tak ogólne zarówno w zakresie miejsca w którym szkolenia miały się odbywać, jak i sposobu przeprowadzenia szkoleń (M. J. w zeznaniu z dnia [...]; P.K. w zeznaniu z dnia [...].), że w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań innych świadków za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 OP należy uznać stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Zeznania W. S. wskazują natomiast wprost, w jaki sposób odbywała się procedura obrotu fakturami dotyczącymi szkoleń i kontroli marketingowych wystawianych zarówno przez Spółkę B jak i firmę H. Ż. C. Zeznania te zostały zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia [...], włączonym do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...], zatem wbrew twierdzeniom skarżących stanowią istniejący dowód w przedmiotowej sprawie (nie można uznać, że jest to "nieistniejący dowód" jak podnosi skarżący). Zauważyć przy tym należy, że dowód ten został oceniony łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług. Również w zakresie faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] przez "C w Ł. H. Ż. za szkolenie na temat "Metody motywacyjne personelu w handlu detalicznym" ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości Sądu. W postępowaniu ustalono bowiem, że w/w firma również nie wykazała żadnych kosztów związanych z przygotowaniem i organizacją szkoleń (noclegi, gastronomia, wykładowcy, materiały szkoleniowe) a budynek hotelu C w Ł . był w 2000 r. dopiero w trakcie budowy (potwierdziła to H.B. prowadząca księgowość H. Ż. w zeznaniach z dnia [...] oraz [...]). H. B. zeznała także, że nigdy nie widziała uczestników szkoleń, nie opracowywała żadnych materiałów związanych ze szkoleniami. Natomiast osoby, które potwierdzały swoje uczestnictwo w szkoleniach nie były w stanie określić szczegółów ich przeprowadzania. M.J. w zeznaniu z dnia [...] wskazał, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą C jak również miejsc i uczestników szkoleń. P.K. w dniu [...] zeznał, że nie pamięta gdzie odbyło się szkolenie, ile trwało i ile osób w nim uczestniczyło, ponownie przesłuchany w dniu [...] również nie potrafił podać bliższych szczegółów szkolenia. Sporne kwestie zostały szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, stąd przyjętym przez organy obu instancji - ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej a ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy - nie narusza określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej - granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi, że działanie organów było jednostronne i tendencyjne. Materiał dowodowy został bowiem oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne i oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie można podzielić zarzutów skarżących co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. Organy oceniając rzetelność spornych faktur wykazały, że kwestionowane usługi nie mogły być rzeczywiście wykonane. Kwestionując te ustalenia skarżący podnosił, że wystawca faktur ujął je w rejestrze i odprowadził należne od transakcji podatki. Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że wykazanie w ewidencji i deklaracji podatku nie jest dowodem na faktyczne wykonanie usługi, bowiem to wykonanie usługi jest źródłem obowiązku podatkowego (a nie odwrotnie). Nie można więc jedynie z tego faktu (wobec braku innych dowodów) wywodzić, że usługa została wykonana. Trafnie podnoszą organy, że domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wykazanym zakresie. Wartość faktury, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do uznania wydatku za koszt podatkowy, zostaje obalona w przypadku wykazania, że czynność którą dokumentuje - nie została w rzeczywistości wykonana. Formalna ocena dokumentów, której jak się wydaje dotyczy podany bez uzasadnienia - zarzut skargi, wskazujący na naruszenie - nieaktualnego zresztą w 2000 r. - § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma głównie znaczenie dla celów ewidencyjnych, zaś skutki podatkowe wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury. Bezspornym jest, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić tylko rzetelne faktury, które odzwierciedlają wiernie stan rzeczywisty. Przyjętych przez organy ustaleń nie podważa też zarzut skargi, że żądanie aby podatnik przechowywał materiały ze szkoleń i dokumenty z kontroli marketingowych nie wynika z żadnych przepisów prawa. Otóż po pierwsze, żądanie okazania wszelkich dokumentów związanych z zakwestionowanymi usługami podyktowane było faktyczną realizacją zasad postępowania dowodowego i dopuszczeniem w interesie podatnika - wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 OP), po drugie, wynikający z art. 86 § 1 OP obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ogranicza kategorii dokumentów jakie powinny być przechowywane w tym okresie. Organy poszukując dowodów na rzeczywiste wykonanie usług, sięgały po różne źródła dowodowe. Podatnik nie okazał jednak do kontroli materiałów wnioskowanych przez organ, ani innych (poza fakturą i przelewem) dowodów na udział w szkoleniach. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji gdy ich nie oferuje sam podatnik. Należy przy tym zaakcentować, że brak zaoferowania przez podatnika w toku kontroli materiałów pochodzących ze szkoleń, nie był wyłączną, czy nawet najważniejszą okolicznością prowadzącą do podjętej przez organy konkluzji, lecz podniesiony został w łączności z pozostałymi wyżej przytoczonymi ustaleniami. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu usługi jak i jej związku z przychodem. Co się zaś tyczy podniesionej w skardze argumentacji wskazującej na potrzebę podnoszenia kwalifikacji , czy umiejętności zawodowych S. J., co byłoby także następstwem obarczenia go obowiązkiem szkoleń, to trzeba wskazać, że Sąd zgodnie z wnioskiem strony dopuścił dowód z odpisu umowy zawartej przez S. J. ze spółką A. Dowód ten jednak nie mógł mieć wpływu na ostateczną ocenę prawidłowości zapadłych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych. Organy podatkowe pozbawiły S. J. kosztu podatkowego dlatego, że uznały, iż szkoleń które określone zostały w wymienionych powyżej fakturach nie przeprowadzono. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej po zaprezentowaniu stanowiska, co do fikcyjności spornych faktur stwierdził, że brak jest racjonalnego uzasadnienia przyczyn dla których istniała obiektywna potrzeba zakupu usług wykazanych w fakturach, to wypowiedź organu odwoławczego w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń i wniosków, należało uznać jako zbędną. Skoro bowiem do zakupu nie doszło, to bezprzedmiotowe pozostają rozważania, czy tego typu usługi byłyby przydatne przy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przedstawioną zbędność stanowiska organu II instancji, ocenić można jedynie w kategorii wadliwości uzasadnienia decyzji, nie mogącej mieć jednak wpływu na wynik sprawy Skoro zatem w sposób uprawniony organy wywiodły, że S. J. nie dokonał faktycznie nabycia usług szkoleniowych, to zasadnie również na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pozbawiły go kosztu przychodu. Według tego przepisu, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika stąd, że warunkiem uznania kosztu jest poniesienie wydatku, "celowy" związek tego wydatku z przychodem, oraz nie wymienienie wydatku w katalogu sformułowanym w art. 23 ustawy. W sprawie S. J. nie spełnił zatem pierwszego, podstawowego warunku uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W odniesieniu do pozostałych spornych między stronami kwestii, to jako podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków na zakup wyposażania (kredens, biurko) przywołały organy przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według jego brzmienia, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Z przytoczonego przepisu wynika (w interesującym tu zakresie), że podstawą wyłączenia z kosztów jest stwierdzenie sytuacji, w której wyposażanie zamiast na cele działalności gospodarczej, wykorzystywane jest na potrzeby osobiste podatnika lub innych osób. Uznać przeto trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi, istotny z punktu widzenia omawianego przepisu, nie jest cel nabycia wyposażenia, lecz cel na który faktycznie jest wykorzystywane. Używanie wyposażenia na cele osobiste zamiast na cele działalności gospodarczej obejmuje również przypadki, w których poszczególne składniki majątkowe (wyposażenie) tylko w jakiejś części wykorzystywane są w taki właśnie sposób. Nie do przyjęcia byłaby koncepcja, że koszt nabycia składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby prywatne podatnika lub członków jego rodziny, jeżeli jest również (choćby w małym zakresie) wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, w całości obciąża koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej. Jest to nie tylko niezgodne z regulacją art. 22 ust.1 ale również art.9 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten wskazuje na zasadę współmierności kosztów i przychodów. Dla uznania zatem za koszt wydatków na zakup wyposażenia (kredens, biurko) istotne było ustalenie, czy wyposażenie to było wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, czy służyło też celom osobistym podatnika lub innych osób. Wysokość wydatków (w kwocie [...] netto) przyjęły organy w oparciu o faktury zakupu. Zakres wykorzystywania spornych w sprawie składników majątkowych na cele osobiste określił sam S. J. do protokołu odebrania wyjaśnień z dnia [...], wskazując że w 33% służą właśnie celom prywatnym. W takiej proporcji organy pomniejszyły koszty przychodu z tytułu nabycia wskazanych składników majątkowych. Wyjaśnienia S. J. uznały organy za wiarygodne, zaś w ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy bowiem odnotować, że omawiane tu składniki majątkowe znajdowały się w siedzibie firmy podatnika, pod którą zajął część domu - miejsca zamieszkania jego rodziny. Jak wyjaśniała strona w toku postępowania podatkowego, na działalność zajęła dwa pokoje, wykorzystywane w tym celu tylko w przypadku spotkań z klientami lub w razie konieczności korzystania z komputera, co było uzasadnione zasadniczo tym, że świadczyła usługi w innej miejscowości (w W.) i że podczas jej nieobecności z pomieszczeń korzystali członkowie rodziny. Skoro zatem z pomieszczeń, do których kupione zostały sporne składniki majątkowe, korzystali na cele osobiste członkowie rodziny podatnika, to zgodne z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że korzystali również z wyposażenia tych pomieszczeń w postaci kredensu i biurka. Zakres wykorzystania wyposażenia na cele prywatne określił S. J. i w ocenie Sądu organy nie miały podstaw tego podważać. Nieuzasadnione byłoby, jak chciał autor skargi, określanie stopnia korzystania z mebli przez domowników, w uzależnieniu od stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych na działalność do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Przytoczony powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy dochodowej był również podstawą do zakwestionowania pośród kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup w dniu [...] telewizora, albowiem stwierdziły organy, że bez uzasadnienia znajdował się (telewizor) poza siedzibą przedsiębiorstwa. W tym zakresie skarżący zarzucał, że w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono protokołu likwidacji wyposażenia, w tym telewizora, jak również nie ustosunkowano się do wniosku o przesłuchanie członków komisji likwidacyjnej. Należy zatem przypomnieć, że do protokołu z dnia [...] S. J. podał, że miejscami prowadzenia działalności są również lokale: przy ul. K. w L. i ul. W. we W. Wskazała też strona, że sporny telewizor znajduje się w lokalu we W. (ul. W.). W trakcie oględzin stwierdzono brak telewizora w wymienionym lokalu, jak również oględziny innych lokali należących do podatnika nie potwierdziły, aby wśród wyposażenia znajdował się sporny telewizor. W dniu [...] S. J. wskazał, że telewizor uległ zniszczeniu, ale nie przedłożył żadnego dowodu na tę okoliczność. Dopiero w dniu [...] (po upływie pół roku) podatnik przedłożył "Protokół likwidacji" datowany na [...]. Jednakże z protokołu tego nie wynika kiedy telewizor został uszkodzony i kto dokonał czynności jego likwidacji. W treści protokołu wskazano bowiem tylko, że "ze względu na to iż część wyposażenia uległa zniszczeniu, uszkodzeniu, a inne pozostały zaś w firmie bez wartości sporządzono w/w protokół". W świetle przedstawionych okoliczności organy podatkowe miały podstawy aby odmówić wiary przedłożonemu protokołowi likwidacji wyposażenia, jako dowodowi na okoliczność wystąpienia obiektywnych przyczyn, uzasadniających znajdowanie się składnika majątkowego poza siedzibą (art. 23 ust. 1 pkt 49), jak również wyjaśnieniom podatnika odnośnie zniszczenia telewizora. Przede wszystkim sporządzenie w dniu [...] "Protokołu likwidacji" pozostawało w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, która w dniu [...], a więc po upływie ponad 6-miesięcy od jego sporządzenia, twierdziła, że telewizor znajduje się w lokalu przy ul. W. we W. Dopiero gdy przeprowadzone oględziny wykazały, że w żadnym z lokali podatnika nie ma owego telewizora, strona wyjaśniła, że uległ zniszczeniu, jednakże i Sygn. akt I SA/Wr 1001/05 wówczas nie przedstawiła protokołu. Dopiero po zwrocie dokumentacji podatkowej S. J. przedłożył organowi kontroli skarbowej protokól. Taka sekwencja wydarzeń mogła doprowadzić organy do wniosku, że protokół sporządzony został na użytek postępowania i dopiero po tym jak strona dysponowała dokumentacją podatkową pozwalającą na odnotowanie w protokole danych dotyczących poszczególnych składników majątkowych, jak nr faktur, dat zakupu itd. Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik w sposób pełny i wiarygodny nie udowodnił przyczyn braku w/w telewizora w wyposażeniu swojej działalności co czyniło zasadnym zastosowanie art. 23 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie osób, które podpisały "protokół likwidacji" bowiem strona na etapie postępowania podatkowego takiego wniosku wprost w przedmiotowej sprawie nie sformułowała, jako też nie określiła tezy dowodowej, której chciałaby za pomocą dowodu dowieść. Jedynie w odwołaniu od decyzji organu I instancji znajduje się zdawkowe stwierdzenie, że "na okoliczność sporządzenia protokołu likwidacji telewizora podatnik wnioskował o przesłuchanie członków komisji" a organ I instancji nie ustosunkował się do tego wniosku. Trudno w tych okolicznościach postawić organom podatkowym zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej skoro strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie złożyła wprost żądania przeprowadzenia w/w dowodu a sam "protokół likwidacji" został przez stronę przedłożony organom podatkowym i stanowił dowód w rozumieniu art.180 § 1 podlegający ocenie tak wszystkie inne zgromadzone w sprawie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W rezultacie badania legalności zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie wskazanych powyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji w oparciu o art. 151 tej ustawy, skarga podlegała oddaleniu.